Avdrag för ingående mervärdesskatt vid försäljning av dotterbolag
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) meddelade den 26 september 2023 dom i mål 1041-1043-22 avseende avdragsrätt för ingående mervärdesskatt när ett holdingbolag säljer sitt dotterbolag. HFD återförvisar målet till kammarrätten, men gör ändå några klargörande uttalanden. Domen analyseras här av vår expert, professor Eleonor Kristoffersson.
Bakgrund
I dom 1041-1043-22 den 26 september 2023 prövade HFD återigen, närmare bestämt för femte gången, avdragsrätten för ingående mervärdesskatt avseende konsultkostnader i samband med försäljning av aktier i ett dotterbolag. Tidigare har HFD tagit ställning till avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende konsulttjänster i samband med avyttring av dotterbolagsaktier i RÅ 2003 ref. 36, HFD 2014 ref. 1, RÅ 2010 ref. 56 och HFD 2017 ref. 20.
Bakgrunden i detta fall var att en koncern hade varit föremål för omstrukturering varefter svenska dotterbolag avyttrats. Som en del av denna process drog moderbolaget (MB) i koncernen av mervärdesskatt på konsultkostnader relaterade till försäljningen av dotterbolagsaktier. Skatteverket motsatte sig detta och hävdade att konsultkostnader direkt kunde kopplas till mervärdesskattebefriade aktieförsäljningar. Argumentationen byggde på att MB var ett holdingbolag som inte utförde något annat än koncerninterna managementtjänster. Även om HFD i domen HFD 2017 ref. 20 (Sveaskogdomen) tidigare medgivit avdrag för ingående mervärdesskatt avseende konsultarvoden i samband med avyttring av dotterbolagsaktier, menade Skatteverket att MB i det aktuella fallet inte bedrev någon annan rörelse än att tillhandahålla koncerninterna managementtjänster. Mot den bakgrunden skulle inte avdrag för ingående mervärdesskatt beviljas.
Förvaltningsrätten i Göteborg gav MB rätt och biföll yrkandet om avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten. Skatteverket överklagade domen och Kammarrätten i Göteborg ändrade Förvaltningsrättens dom i enlighet med Skatteverkets talan. Därefter överklagade MB Kammarrättens dom och HFD beviljade prövningstillstånd.
HFD:s dom
HFD upphävde kammarrättens dom och återförvisade målet för förnyad handläggning. I sin dom uttalade HFD att den direkta och omedelbara kopplingen av konsultkostnaderna till MB:s övriga verksamhet i egenskap av att tillhandahålla managementtjänster till koncernbolag skulle kunna vara för handen.
Domstolens motivering byggde på flera iakttagelser. För det första var det klart och ostridigt att MB:s huvudsakliga ekonomiska verksamhet var att tillhandahålla tjänster till sina svenska dotterbolag. Dessutom ansågs försäljningen av dotterbolaget falla inom mervärdesskattens tillämpningsområde. Domstolen framhöll också skillnaden mellan kostnader som direkt kopplades till en skattebefriad aktieförsäljning och de som var kopplade till ett företags övergripande ekonomiska verksamhet. Det senare var avgörande för rätten att dra av ingående mervärdesskatt. HFD framhöll att det saknas stöd i EU-domstolens praxis för att på det sätt som Skatteverket förespråkar göra skillnad i avdragshänseende beroende på vilken typ av ekonomisk verksamhet som en beskattningsbar person bedriver. Det faktum att ett moderbolags ekonomiska verksamhet enbart består i att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till sina dotterbolag utesluter inte i sig att den ingående skatten kan vara avdragsgill på den grunden att kostnaderna utgör allmänna omkostnader i den ekonomiska verksamheten. I och med att bolaget hade uppgett att syftet med omstruktureringen och avyttringen av dotterbolaget var att effektivisera och öka avsättningen inom den kvarvarande verksamheten samt att åstadkomma ett kapitaltillskott till koncernen och att konsultkostnaderna inte hade kunnat övervältras på köparna av aktierna, var konsulttjänsterna hänförliga till MB:s skattepliktiga verksamhet. Avdragsrätt förelåg därför.
Skatteverket hade dock anfört att endast delvis avdragsrätt skulle föreligga på grund av en koppling till icke-ekonomisk verksamhet. Kammarrätten hade inte haft anledning att pröva om en proportionalisering av avdraget skulle ske. Målet visades därför åter till kammarrätten för fortsatt prövning.
Analys
Utgången i målet är kanske inte helt uppseendeväckande men dess räckvidd är svår att fastställa med tanke på att det är fråga om en återförvisning till Kammarrätten för förnyad handläggning. HFD klargör dock att det faktum att ett bolag är ett holdingbolag, utan en egentlig egen verksamhet, inte förtar rätten att dra av ingående mervärdesskatt. I det aktuella målet bedrev inte MB någon annan verksamhet än att tillhandahålla koncerninterna managementtjänster.
HFD hänvisar själv till RÅ 2010 ref. 56 (SKF-domen) där avdrag inte medgavs för ingående mervärdesskatt på liknande konsulttjänster. Därefter medgav HFD i den så kallade Sveaskog-domen (HFD 2017 ref. 20) avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten. HFD menar i sin dom att det skett en rättsutveckling inom EU-rätten mellan 2010 års dom och 2017 års dom som innebar att rätten att dra av ingående mervärdesskatt på konsulttjänster utvidgats.
EU-domstolen tog för första gången ställning till avdragsrätt för ingående skatt i samband med avyttring av dotterbolag i C-4/94, BLP. I detta fall avyttrade BLP Group plc en betydande andel av aktierna i ett dotterbolag för att täcka skulder. Här tillämpades en funktionell bedömning, och bolaget nekades avdrag eftersom rådgivningstjänsterna ansågs ha ett kausalt samband med den skattefria aktieöverlåtelsen.
I rättsfallet C-29/08, SKF, behandlades ett liknande scenario. EU-domstolen fastslog att avdrag inte kan medges om kostnaderna för rådgivningstjänster har ett direkt och omedelbart samband med en undantagen transaktion. Däremot kan avdrag medges om kostnaderna har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten.
Det framgår att EU-domstolens praxis har genomgått en evolution över tid. Från en ursprunglig funktionell bedömning synes domstolen ha övergått till en ekonomisk bedömning. Denna förändring understryker avdragsrättssystemets syfte, vilket är att en beskattningsbar person inte ska belastas av mervärdesskattekostnader inom ramen för den ekonomiska verksamheten.
Andra rättsfall – såsom C-126/14, Sveda, och C-104/12, Becker – belyser hur ett direkt och omedelbart samband bör bestämmas. Dessa rättsfall betonar vikten av både de förvärvade tjänsternas objektiva innehåll och syftet med de utgående transaktionerna som de förvärvade tjänsterna hänförs till. En central slutsats är att den direkta användningen av ett ingående förvärv inte bör bryta ett objektivt fastställbart indirekt samband med den ekonomiska verksamheten.
I Skatteverkets ställningstagande från den 19 december 2017 (dnr 202 377677-17/111) klargörs verkets syn på avdragsrätten för ingående mervärdesskatt avseende konsultarvoden för holdingbolag. Skatteverket gör skillnad mellan olika situationer. Ett holdingbolag som inte utför några skattepliktiga tjänster i förhållande till sina dotterbolag saknar enligt Skatteverket rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförliga till konsultarvoden som relateras till avyttring av aktier i dotterbolag. Skatteverket går så långt att det anser att holdingbolaget inte bedriver någon ekonomisk verksamhet. Om holdingbolaget däremot deltar i förvaltningen av de bolag det äger genom att tillhandahålla skattepliktiga tjänster mot ersättning, anser Skatteverket att holdingbolaget bedriver en ekonomisk verksamhet och har därmed rätt till avdrag. Avdragsrätten för kostnader i samband med inköp av bolagsandelar bedöms enligt Skatteverket utifrån holdingbolagets avsikt vid inköpstillfället (se C-16/00, Cibo). Om avsikten är att aktivt delta i förvaltningen av dotterbolaget föreligger avdragsrätt, förutsatt att denna avsikt kan styrkas med objektiva omständigheter.
Det kan i sammanhanget också framhållas att HFD i äldre praxis vägrat medge avdrag för ingående mervärdesskatt hänförliga till konsultarvoden i samband med avyttring av dotterbolag, se RÅ 2003 ref. 36 och HFD 2010 ref. 56. I HFD 2014 ref. 1 fastställde HFD att en avyttring av dotterboalagsaktier inte utgjorde en verksamhetsavyttring, och därför medgavs inte heller avdragsrätten för den ingående momsen hänförlig till konsultarvoden.
Den aktuella domen från den 26 september 2023 är i grund och botten förenlig med både Skatteverkets uppfattning i ställningstagandet samt tidigare praxis. Möjligen kan hävdas att RÅ 2003 ref. 36 är överspelad, men det följer nog redan av praxis från EU-domstolen och tidigare HFD-avgöranden. Skatteverket har inte ännu ändrat sitt ställningstagande eller uttalat sig med anledning av den senaste domen.
För egen del tycker jag nog inte att någon större ändring i sak skett rörande frågan. HFD klargör i senaste domen att det är centralt att moderbolaget utfört skattepliktiga tjänster i förhållande till sina dotterbolag för att det ska föreligga rätt till avdrag för ingående moms i det aktuella fallet. Det bör också framhållas att HFD har återförvisat målet till kammarrätten för förnyad handläggning, och särskilt för att bedöma avdragsrättens omfattning. Det är därför svårt att bedöma hur pass omfattande avdragsrätten verkligen är i realiteten. HFD:s ställningstagande relaterar mer till den grundläggande frågan om huruvida tillhandahållande av koncerninterna managementtjänster verkligen är tillräckliga för att ett bolag ska anses bedriva sådan mervärdesskattepliktig verksamhet i relation till dotterbolag att grundläggande förutsättning för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt avseende konsultarvoden vid avyttring av dotterbolagsaktier föreligger. Utgången i målet går i grund och botten inte i sig emot Skatteverkets ställningstagande.
Den fråga som jag själv anser är mest intressant i sammanhanget är varför HFD meddelar prövningstillstånd i målet. Frågan är tidigare avgjord i praxis, både av HFD (se HFD 2017 ref. 20) och av EU-domstolen. Tvisten i det aktuella fallet handlade i grund och botten om huruvida konsultarvodena skulle hänföras till verksamhet som bedrevs av MB i form av managementtjänster som tillhandahölls till dotterbolagen, eller om huruvida konsultarvodena var hänförliga till avyttringen av dotterbolagsaktier. Det sagda även om Skatteverket anförde att förutsättningarna i HFD 2017 ref. 20 inte var jämförbara med dem i det nu avgjorda målet. Rättsfrågan synes därigenom vara ganska klart fastställd i tidigare praxis. Skatteverkets yrkande framstår i sammanhanget som märkligt utifrån att det tycks ha baserats på att ett krav för avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid avyttring av dotterbolagsaktier kräver att moderbolaget även måste bedriva annan mervärdesskatterättslig verksamhet. Samtidigt har praxis, som den utvecklats, blivit ganska tydlig i att det är den faktiska kopplingen mellan sådan verksamhet som bedrivs av moderbolaget och dotterbolagen som avgör om det finns ett direkt och omedelbart samband för att avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten ska medges. Själv tycker jag att det i sådana fall är uppenbart att det är den verksamhet som direkt kan kopplas mellan moderbolaget och dotterbolagen som är av intresse för bedömningen. Något annat framkommer ju inte heller av praxis före domen från den 26 september 2023.
Det som domen tyvärr inte behandlar är den riktigt intressanta frågan om huruvida avdraget för ingående mervärdeskatt ska proportioneras med hänsyn till ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet, eller inte. HFD har återförvisat målet i den delen till kammarrätten då frågan inte prövats i den instansen. Enligt min uppfattning borde den ingående skatten vara fullt avdragsgill. Eftersom EU-domstolen och HFD numera fastställt att om ett moderbolag tillhandahåller skattepliktiga tjänster till dotterbolag, föreligger avdragsrätt för mervärdesskatt för konsulttjänster som behövs vid avyttring av dotterbolagsaktie, så bör av det följa att det inte blir någon uppdelning. Avdragsrätten följer ju av det faktum att skattepliktiga tjänster tillhandahållits, och det är tveklöst så att konsulttjänsterna köpts in för att avyttra de aktuella aktierna. Under denna förutsättning borde den ingående mervärdesskatten i sin helhet vara avdragsgill. Endast för de fall konsulttjänsterna avser något annat än avyttring av de aktuella dotterbolagsaktierna, och något där de inte kan kopplas till skattepliktiga transaktioner, borde grund föreligga för att vägra avdrag för ingående mervärdesskatt.
Av Eleonor Kristoffersson, Jur. dr. och Professor i skatterätt vid Örebro universitet.
Ursprungligen publicerad i JP Juridiskt bibliotek.
Analys av Högsta förvaltningsdomstolen 2023-09-26, mål nr 1041-1043-22.
Ny praxis och lagändringar kan ha tillkommit sedan texten skrevs. de senaste uppdateringarna och hur dessa påverkat rättsområdet hittar du alltid i relevant informationstjänst.
Publicerad 2 nov 2023
Professor vid Örebro universitet
