Skäligt att medge ersättning för rättegångskostnader i skattemål?
Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om ersättning för skäliga kostnader i skatteprocessen beroende på om den skattskyldige orsakat eller bidragit till processen. Domen, som analyseras av advokat och senior professor Börje Leidhammar, ger värdefull vägledning för parter och domstolar i rättstillämpningen.
Inledning
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolens mål nr 4534-23 är om det vid bedömningen av rätten till ersättning har betydelse om den enskilde genom sitt agerande har orsakat eller bidragit till processen. Högsta förvaltningsdomstolens prövning, liksom denna analys, avser ersättning för ombudskostnader, men inte i den del som i den överklagade domen. Däri avses ersättning för utlägg. Den som i ett ärende eller mål om skatt har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har rätt till ersättning bland annat om yrkandena i ärendet eller målet bifalls helt. Ersättning får inte beviljas i vissa situationer, exempelvis för kostnader som avser skyldigheten att lämna föreskrivna uppgifter. Ersättningen får även minskas om den som begär ersättning har varit försumlig eller orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt.
Det här målet och analysen handlar om ifall det vid bedömningen av rätten till ersättning har betydelse om den skattskyldige genom sitt agerande har orsakat eller bidragit till processen. Högsta förvaltningsdomstolens avgörande är mycket innehållsrikt och min kommentar baseras i allt väsentligt på domstolens utförliga domskäl.
Frågorna i målet är frekventa och gäller väsentliga rättssäkerhetsintressen i skatteförfarandet. Den främsta är kanske den skattskyldiges möjligheter att få komma till tals i processen på jämbördiga villkor.
Rättslig bakgrund
I 43 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, föreskrivs att den som i ett ärende eller mål har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har, efter ansökan, rätt till ersättning bland annat om den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis.
Av 43 kap. 2 § SFL framgår att ersättning inte får beviljas för kostnader som avser skyldigheten att lämna deklaration, lämna föreskrivna uppgifter, eller genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldighet.
Enligt 43 kap. 5 § 2 p. SFL får ersättningen minskas om den sökande har varit försumlig eller orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt.
Man får därvid göra en lämplig avvägning av vad som i det enskilda fallet är rimligt (prop. 1993/94:151 s. 175). Om den partiella framgången dessutom beror av att hänsyn tagits till sådant som den skattskyldige under skatteutredningen kan ersättningen ytterligare reduceras på denna grund. Minskning ska inte ske om den ej bifallna delen är av endast ringa betydelse. Härvid avses det beloppsmässiga förhållandet (prop. 1993/94:151 s. 175). Här vill jag hänvisa till min artikel betitlad Ersättning för ombudskostnader i skatteförfarandet i Festskrift till professor Åsa Gunnarsson, Iustus Förlag AB, Uppsala 2024 s. 245–259.
Omständigheter
När LS make avled i slutet av 1990-talet gav hans arbetsgivare henne möjlighet att placera makens tjänstepensionskapital i en utländsk trust som skulle förvaltas av en utländsk bank. Hon accepterade erbjudandet och kapitalet kom att placeras i ett underkonto i en nybildad utländsk trust. Hon var första förmånstagare till underkontot.
I inkomstdeklarationen för beskattningsåret 2016 redovisade LS ett antal inkomster, utgifter och förluster från transaktioner på ett konto hos en utländsk bank i inkomstslaget kapital. Bankkontot var hänförligt till underkontot i den utländska trusten. Hon angav också att det hade gjorts en utbetalning till henne på cirka 30 miljoner kr från bankkontot, men redovisade inte utbetalningen som en inkomst i deklarationen.
Skatteverket beslutade dels att redovisade inkomster, utgifter och förluster inte skulle tas upp till beskattning respektive dras av, dels att utbetalningen om 30 miljoner kr skulle behandlas som periodiskt understöd och tas upp som inkomst i inkomstslaget tjänst. Skatteverket menade att trusten motsvarade en svensk familjestiftelse och att trusten fick anses som ägare av tillgångarna på bankkontot. Skatteverket ansåg att denna bedömning hade stöd i ordalydelsen i trusturkunden, trustens stadgar och stadgarna för underkontot.
LS överklagade till förvaltningsrätten, som biföll överklagandet. Förvaltningsrätten fann att det av bevisningen framgick att LS hade deltagit i upprättandet av trusten genom att acceptera erbjudandet från makens arbetsgivare och själv tillföra trusten allt kapital som placerats i underkontot. Hon hade också haft ett kontinuerligt inflytande över tillgångarna på kontot, även om hon enligt trusturkunden och stadgarna saknade formell rätt att bestämma över underkontot. Enligt förvaltningsrätten låg det därför närmare till hands att betrakta trustens verkliga innebörd som ett upplägg för förvaltning av hennes kapital, snarare än en från henne avskild förmögenhetsmassa. Trusten kunde därför inte jämställas med en svensk familjestiftelse.
LS yrkade ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 879 016 kr, varav huvuddelen avsåg kostnader för ombud och en mindre del avsåg utlägg. Förvaltningsrätten ansåg att LS skäligen behövt ombud för att ta till vara sin rätt och beviljade ersättning för kostnader för ombud och utlägg med skäliga 482 500 kr.
Skatteverket och dödsboet efter LS överklagade förvaltningsrättens dom enbart i den del som avsåg ersättning för kostnader. Dödsboet yrkade att ersättning för kostnader i förvaltningsrätten skulle beviljas med 817 626 kr. Skatteverket yrkade att ersättningen för ombudskostnader i förvaltningsrätten skulle sättas ned till 48 000 kr och att ersättning för utlägg inte skulle beviljas.
Kammarrätten avslog dödsboets överklagande och biföll Skatteverkets. Kammarrätten bestämde således ersättningen för ombudskostnader i förvaltningsrätten till 48 000 kr och beslutade att ersättning för utlägg inte skulle medges. Som motivering i frågan om ersättning för kostnader för ombud angavs följande.
LS talan har, som berörts inledningsvis, till stor del gått ut på att bevisa att innehållet i bildandehandlingarna för trusten och underkontot inte återspeglar den verkliga innebörden. Hon har själv medverkat vid upprättandet av dessa handlingar och får därför antas ha haft insikt om omständigheterna. Hon har därmed genom sitt agerande orsakat eller i vart fall till stor del bidragit till processen. Därför kan hon inte annat än i mycket begränsad omfattning anses skäligen ha behövt ombud med mera för att ta till vara sin rätt. Mot den bakgrunden och med beaktande av ombudens kompetens och erfarenhet går den begärda ersättningen långt utöver vad som får anses skäligt.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
I domstolens dom anges bland annat följande.
Skälighetsrekvisitet i 43 kap. 1 § första stycket SFL
Enligt 43 kap. 1 § första stycket SFL är den grundläggande förutsättningen för rätt till ersättning för kostnader i skatteförfarandet att den enskilde har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt.
Kammarrätten har ansett att det vid den skälighetsbedömning som ska göras enligt den bestämmelsen kan vägas in om den enskilde genom sitt agerande har orsakat eller bidragit till processen. Den första fråga som Högsta förvaltningsdomstolen ska ta ställning till är om omständigheter av det slaget ska beaktas vid skälighetsbedömningen.
Regler om ersättning för kostnader i skatteförfarandet infördes enligt domstolen ursprungligen genom den nu mera upphävda lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Som grundläggande förutsättning för rätt till ersättning gällde även då att den enskilde hade haft kostnader för ombud med mera som denne skäligen behövt för att ta till vara sin rätt. Skälighetsbedömningen avsåg, då liksom nu, såväl hjälpbehovet i sig som kostnadernas storlek (prop. 1988/89:126 s. 25 f. samt prop. 1993/94:151 s. 174 f. och prop. 2010/11:165 s. 880).
Till skillnad från vad som gäller nu fanns dock också en bestämmelse som angav att ersättning endast fick beviljas om det var oskäligt att den enskilde stod för kostnaderna med hänsyn till sakens beskaffenhet, kostnadens storlek, ärendets eller målets handläggning, ärendets eller målets utgång, den skattskyldiges personliga och ekonomiska förhållanden samt omständigheterna i övrigt.
Som exempel på när villkoret i den bestämmelsen inte var uppfyllt, och ersättning för kostnader därför inte borde medges även om den enskilde hade framgång med sin talan, nämndes i förarbetena situationen att den skattskyldige hade vidtagit skatteplaneringsåtgärder som kunde ifrågasättas och som därför hade lett till en skatteprocess (prop. 1988/89:126 s. 16 och 27).
Det nämnda villkoret slopades 1994 i samband med att mer generösa ersättningsbestämmelser infördes (prop. 1993/94:151). De aktuella bestämmelserna i 1989 års lag har därefter i princip utan ändringar förts över till skatteförfarandelagen (prop. 2010/11:165 s. 879 ff.).
I förarbetena till 1994 års ändringar angavs enligt Högsta förvaltningsdomstolen ingenting om att tanken var att den omständigheten att den skattskyldige hade orsakat processen genom skatteplaneringsåtgärder eller liknande framöver i stället skulle kunna vägas in vid den grundläggande skälighetsbedömningen. Det övergripande syftet med 1994 års regeländringar, det vill säga att öka möjligheterna för enskilda att få sina kostnader ersatta genom att bland annat slopa kravet på oskälighet som förutsättning för rätt till ersättning, talar tvärtom emot att detta var avsikten (prop. 1993/94:151 s. 132 ff.).
Det kan vidare enligt domstolen konstateras att samtliga exempel som nämns i förarbetena på omständigheter som ska beaktas vid skälighetsbedömningen – nämligen hur svår den skatterättsliga problemställningen är samt den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet och liknande förhållanden – är av annat slag än att processen har sin grund i skatteplaneringsåtgärder eller liknande som den skattskyldige har vidtagit (prop. 1993/94:151 s. 174).
Högsta förvaltningsdomstolen drar mot denna bakgrund slutsatsen att det vid skälighetsbedömningen enligt 43 kap. 1 § första stycket SFL inte ska beaktas om den enskilde kan sägas ha orsakat eller bidragit till processen genom att vidta skatteplaneringsåtgärder eller liknande.
Skatteverket argumenterar för att begränsningen av rätten till ersättning i 43 kap. 2 § SFL är tillämplig i detta fall. Enligt myndigheten är ombudskostnader som avser argumentation som går ut på att den verkliga innebörden av ingivna handlingar är en annan än den som framgår av handlingarnas ordalydelse en sådan kostnad som den enskilde enligt den paragrafen är skyldig att svara för själv. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen finns dock inget stöd för att läsa in en sådan begränsning av rätten till ersättning i bestämmelserna i 43 kap. 2 § SFL.
Begränsningar i rätten till ersättning enligt 43 kap. 2 och 5 §§ SFL
Frågan är då enligt Högsta förvaltningsdomstolen om bestämmelserna om begränsningar i rätten till ersättning i 43 kap. 2 och 5 §§ SFL ger stöd för att minska ersättningen om den skattskyldige genom skatteplaneringsåtgärder eller liknande kan sägas ha orsakat eller varit en bidragande orsak till processen.
I 43 kap. 2 § SFL anges att ersättning inte får beviljas för kostnader som avser skyldigheten att lämna deklaration, uppgifter och underlag för kontroll. Av förarbetena framgår att den som själv har orsakat processen genom att inte fullgöra sin skyldighet att deklarera eller att lämna uppgifter, bevismaterial eller liknande inte har rätt till ersättning. Detsamma gäller om den skattskyldiges framgång i ärendet eller målet beror på att han eller hon först i processen har tillhandahållit sådant material som borde ha tillhandahållits tidigare (prop. 1993/94:151 s. 133 och 137).
En ytterligare begränsning i rätten till ersättning följer av 43 kap. 5 § 2 p. SFL, där det anges att ersättningen får minskas om den enskilde har varit försumlig eller orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt. I förarbetena uttalas att den bestämmelsen avser exempelvis fallet att den enskilde under ärendets eller målets gång i onödan tillfört nya omständigheter, utnyttjat möjligheten att komma med nya yrkanden eller liknande och på så sätt orsakat ökad skriftväxling eller nödvändiggjort muntlig förhandling som annars inte hade behövts (prop. 1993/94:151 s. 175). Såväl bestämmelsens ordalydelse som dessa förarbetsuttalanden talar enligt Högsta förvaltningsdomstolen för att den bara tar sikte på den skattskyldiges agerande under själva skatteförfarandet hos myndigheten eller domstolen. Bestämmelsen ger således inte stöd för att minska ersättningen med hänvisning till den enskildes agerande dessförinnan.
Högsta förvaltningsdomstolens sammanfattande slutsats
Högsta förvaltningsdomstolen finner mot denna bakgrund att det inte finns stöd i regleringen för att, på det sätt som kammarrätten har gjort, sätta ned ersättningen för ombudskostnader med hänvisning till att LS genom sitt agerande skulle ha orsakat eller bidragit till processen.
De sakfrågor som behandlades i målet i förvaltningsrätten var enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening sådana att det får anses skäligt att LS anlitade ombud för att ta till vara sin rätt. Högsta förvaltningsdomstolen bör dock av instansordningsskäl inte pröva frågan om – med bortseende från den grund för begränsning av ersättningen som kammarrätten har tillämpat – den ersättning för kostnader för ombud som förvaltningsrätten har beslutat om är skälig.
Kammarrättens dom upphävdes och målet visades åter till kammarrätten för att domstolen i enlighet med det ovan sagda på nytt skulle pröva frågan om ersättning för kostnader för ombud i förvaltningsrätten.
Analys
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i förevarande mål ger värdefull vägledning för tillämpning av skatteförfarandelagens regler om begränsningar i rätten till ersättning enligt 43 kap. 5 § SFL.
Högsta förvaltningsdomstolens slutsats att det vid skälighetsbedömningen enligt 43 kap. 1 § första stycket SFL inte ska beaktas om den enskilde kan sägas ha orsakat eller bidragit till processen genom att vidta skatteplaneringsåtgärder eller liknande vinner enligt min mening klart stöd i förarbetsuttalandena.
Skatteverkets argumentation att ombudskostnader som avser argumentation som går ut på att den verkliga innebörden av ingivna handlingar är en annan än den som framgår av handlingarnas ordalydelse är en sådan kostnad som den enskilde enligt 43 kap. 2 § SFL är skyldig att svara för själv underkänns av Högsta förvaltningsdomstolen. Enligt domstolen finns inget stöd för att läsa in en sådan begränsning av rätten till ersättning i bestämmelserna i 43 kap. 2 § SFL. Detta är en bedömning som jag delar.
Jag delar också Högsta förvaltningsdomstolens bedömning att såväl bestämmelsens ordalydelse som dessa förarbetsuttalanden talar för att den bara tar sikte på den skattskyldiges agerande under själva skatteförfarandet hos myndigheten eller domstolen. Bestämmelsen ger således inte stöd för att minska ersättningen med hänvisning till den enskildes agerande dessförinnan.
Tolkningen och tillämpningen av om den skattskyldige skäligen har behövt ombud med mera för att ta till vara sin rätt, bör enligt min mening – så som jag även framhållit i ovan nämnda festskrift – i den framtida rättstillämpningen primärt stå i förgrunden för om ersättning ska beviljas. Fråga om målets utgång och synnerliga skäl bör vara sekundärt vid prövningen. Högsta förvaltningsdomstolen skulle kunna ge vägledning i denna riktning med hänsyn till att den skattskyldiges behov ska stå i förgrunden. En sådan inriktning på prövningen av ersättningsyrkanden skulle dessutom befria ersättningslagen (lag [1989:479] om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m.) från att framstå som en lagstiftning av undantagskaraktär. Enligt min mening ges först då skattskyldiga en verklig möjlighet att komma till tals och hävda sin rätt i förfarandet.
Analys av Högsta förvaltningsdomstolen 2024-10-22, mål nr 4524-23.
Ursprungligen publicerad i JP Juridiskt bibliotek.
Ny praxis och lagändringar kan ha tillkommit sedan texten skrevs. De senaste uppdateringarna och hur dessa påverkat rättsområdet hittar du alltid i relevant informationstjänst.
Publicerad 5 dec 2024
Advokat och adj. professor vid Högskolan i Gävle
