HFD avkunnar intressant förhandsbesked om trust i USA
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) dömer äntligen av ett förhandsbesked om något så intressant som en trust i USA. Min första tanke är att det är utmärkt att det blev ett förhandsbesked i denna fråga. HFD har som vi vet en olycklig tendens att inte vilja befatta sig med förhandsbesked, särskilt om det handlar om bevisning. Det aktuella avgörandet ger god vägledning för det troligen inte ringa antal av liknande fall som finns på marknaden.
Professor Roger Persson Österman analyserar målet.
Inledning
En viktig och intressant fråga är hur olika typer av rättssubjekt i utlandet bildade enligt utländsk rättsordning ska behandlas i Sverige. Det handlar alltså om hur ett rättssubjekt ska ”omvandlas” till en svensk motsvarande företeelse för att i förekommande fall här kunna beskattas på korrekt sätt. Vid bedömningen av om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk sådan har i praxis lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelse som är i fråga (se till exempel RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2016 ref. 22).
En intressant fråga är också i vad mån en sådan prövning kan ske genom rättsinstitutet förhandsbesked. HFD svarar nu jakande och bryter (eller ger ett hack i kurvan) vad gäller olyckliga avvisningar och dömer ut ett lagakraftvinnande förhandsbesked om en trust bildad i USA. Skatteverket var av uppfattningen att något besked inte skulle lämnas.
Att prövningen kommer till stånd beror på att en svensk bosatt fysisk person A är förmånstagare till en trust som bildats i enlighet med lagstiftningen i delstaten Iowa i USA. A önskade få kännedom om beskattningskonsekvensen och ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden för att få veta om trusten kan anses motsvara en svensk familjestiftelse, med följd att en utbetalning till henne från trusten är skattepliktig intäkt som periodiskt understöd i det högbeskattade inkomstslaget tjänst.
HFD:s avgörande
De springande punkterna i HFD:s avgörande finns i punkterna 14 och 15 med mina kursiveringar:
”Enligt urkunden har en förmånstagare rätt att avsätta och tillsätta förvaltare. Av urkunden framgår vidare att en förmånstagare har rätt att ange en ny förmånstagare som inträder med samma rättigheter som tidigare förmånstagare. En förmånstagare kan alltså välja att styra utbetalningar till andra mottagare än sig själv. Eftersom trustens urkund inte anger någon begränsning av vem som kan utses som förmånstagare hade alltså även trustens bildare under sin livstid kunnat utses som förmånstagare.” (Punkt 14)
”Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening innebär bestämmelserna i trusturkunden om förmånstagarens rätt att avsätta och tillsätta förvaltare att en förmånstagare i realiteten kontrollerar förvaltaren och därmed också förvaltningen av trusten. Vidare medför bestämmelserna om rätten att ange nya förmånstagare att en förmånstagare i väsentliga avseenden kan förfoga över och fördela trustens tillgångar.” (Punkt 15)
HFD:s analys av rättssubjektet kunde inte leda till något annat slut än att det inte var fråga om något som kunde klassificeras som en svensk familjestiftelse. Avvikelserna i rättsligt hänseende var alltför stora.
Slutkommentar och analys
Jag beskriver först frågan om möjligheten att faktiskt kunna få fram förhandsbeskedet i HFD. I det sammanhanget är faktaunderlaget, framlagda sakomständigheter, en nyckel. Sakomständigheterna ska vara tillräckliga och nödvändiga. HFD gör nu dock ingen samlad sammanställning av faktaläget i ansökan i domskälen, utan man kan säga att de sakomständigheter som var tillräckliga och nödvändiga för ansökans prövning framgår indirekt av HFD domskäl.
Det framgår inte varför HFD anser att övriga grunder för beviljande av förhandsbesked föreligger, till exempel att
- det ska lämpa sig för besked
- det ska föreligga förekomst av handlingsalternativ
- det ska vara av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.
Viss tillkommande information kan naturligtvis hämtas från Skatterättsnämndens beslut, som levererades den 3 oktober 2023 i ärende dnr 122-22/D.
Av beslutet framgår till att börja med att åtskilliga sakomständigheter ingivits. A har, utöver trustens urkund, också åberopat olika rättsutlåtanden som dels generellt belyser vad som civilrättsligt gäller för truster i Iowa, dels vad som civilrättsligt gällt beträffande den aktuella trusten vid B:s bortgång och vid en uppdelning av trusten som ägt rum. A har också gett in ett mejl som hon fick från trustens förvaltare den 15 november 2022. I mejlet anges att förvaltaren har godkänt en av A begärd utbetalning om och att förvaltaren är beredd att betala beloppet till henne under 2023 efter närmare instruktioner. A har förtydligat att, beroende på den skatterättsliga bedömningen, ytterligare utbetalningar från trusten kan komma att ske under 2024.
Märkligt nog anger inte heller Skatterättsnämnden i sitt beslut om skälen för att lämna beskedet, om det var att det var en fråga av vikt för sökanden eller om skälet för beskedet var att det var till vägledning för rättstillämpningen. En sådan formulering har blivit vanligare under senare tid. Min tentativa uppfattning är att fallet kan anses såväl av vikt för sökanden som till vägledning för rättstillämpningen. Det finns en hel del kammarrättsavgöranden gällande klassificering av truster och andra utländska subjekt, och ett antal mål från HFD (se till exempel HFD 2017 not. 29, HFD 2018 ref. 11, HFD 2021 not. 55 och HFD 2021 not. 56). Men HFD:s avgörande är ändå mycket välkommet.
HFD finner alltså att det inte var fråga om en i svenskt hänseende familjestiftelse. Så vad var det då? Det utvecklar givetvis varken HFD eller Skatterättsnämnden, eftersom det låg utanför den ingivna prövningsramen.
Av intresse är emellertid ett annat förhandsbesked lämnat av Skatterättsnämnden den 21/12 2023 i ärende dnr 6-23/D. Beskedet gäller en trust i Bahamas med en svensk skattskyldig som förmånstagare. Beslutet är överklagat av Skatteverket och har mål nr 275-24 i HFD. Skriftväxlingen är avslutad men målet är inte ännu föredraget.
Sökanden i Bahamassaken menade inför Skatterättsnämnden att trusten inte kan anses motsvara en svensk familjestiftelse. Eftersom bildaren enligt trusturkunden inte är exkluderad från att bli förmånstagare kan bildaren, i enlighet med HFD:s resonemang i HFD 2021 not 55, inte varaktigt anses ha avskilt sig från trustegendomen. Bildaren har avlidit. Från och med bildarens bortgång bör enligt sökanden hen anses vara ägare av samtliga tillgångar i trusten eftersom hen dels är förmånstagare, dels har rätt att förfoga över beslutet att överföra trustegendomen till sig själv.
De ställda frågorna till Skatterättsnämnden medförde att prövningsramen innefattade vad trusten kunde anses utgöra enligt svensk rätt.
Skatterättsnämnden anförde följande:
”En bildare eller förmånstagare som förfogar över trustegendomen behandlas vid beskattningen som ägare av egendomen (jfr RÅ 2008 not. 94 och HFD 2018 ref. 11). Det innebär att A ska beskattas för eventuell avkastning på tillgångarna i trusten och att hon kan ta ut tillgångarna ur trusten utan inkomstbeskattning [min kursivering].”
Jag är av uppfattningen att Skatterättsnämnden är rätt ute i sin analys av gällande rätt. Jag befarar tyvärr att HFD kommer att undanröja beskedet och avvisa ansökan. Så brukar nämligen ske när saken avser vad som kan anses utgöra skatteparadis (Bahamas). Det innebär dock inte att det rättsliga synsätt Skatterättsnämnden anlade är felaktigt.
Det betyder i vårt fall (Iowasaken) att A:s samlade förmögenhetsmassa i rättsligt avseende kan anses vara ägd av den fysiska personen A i alla sina beståndsdelar. En form av ”konto” hos förvaltaren har alltså uppstått. Detta gör saken ekonomiskt bra, eftersom det därmed sannolikt blir en story för inkomstslaget kapital (i stället för tjänst).
En besvärlighet uppstår dock i min spaning. Till att börja med, inte så bra, har ju ägaren A de facto lämnat oriktig uppgift under en lång period. A skulle ju rätteligen ha redovisat tillgångarna och eventuella beskattningskonsekvenser av omplaceringar med mera. Sannolikt önskar dock inte Skatteverket vara så ”elaka” genom att vilja påföra skattetillägg – men osvuret är så klart bäst.
Vad A i Iowasaken alltså nu troligen bör göra är att lämna in en så kallad frivillig rättelse till Skatteverket och i denna inge samtlig information med avseende på transaktioner med mera utförda av den amerikanska trustförvaltaren i trusten. Det är givetvis pyssligt men inte ogörligt. Jag skulle antagligen ge rådet att gå bak fem år i tiden, vilket är tiden för möjlig efterbeskattning jämlikt 66 kap. 27 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Observera att det skrivna får reserveras mot bakgrund av min ringa kännedom om sakförhållandena i trusten.
Analys av Högsta förvaltningsdomstolen 2024-04-26, mål nr 6531-23.
Ursprungligen publicerad i JP Juridiskt bibliotek.
Ny praxis och lagändringar kan ha tillkommit sedan texten skrevs. De senaste uppdateringarna och hur dessa påverkat rättsområdet hittar du alltid i relevant informationstjänst.
Publicerad 23 maj 2024
Professor i finansrätt vid Stockholms universitet
