Travhästar som ekonomisk verksamhet
Den 9 september 2024 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen en dom som avser ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende. I fallet, som utgör ett förhandsbesked, frågade sökanden om en verksamhet som består i att mot startpengar delta i travtävlingar utgör ekonomisk verksamhet i mervärdesskatterättslig mening. Domstolen kom fram till att sökanden bedrev ekonomisk verksamhet. Vår expert, professor Eleonor Kristoffersson, analyserar domen.
Bakgrund
Enligt 4 kap. 2 § mervärdesskattelagen (2023:200), ML, är den som bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett dess syfte och resultat, en beskattningsbar person. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar, i syfte att fortlöpande vinna intäkter av dem, ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.
Mervärdesskatt på hästverksamhet är en återkommande fråga hos Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). Senast HFD tog ställning till mervärdesskatt i en hästverksamhet var den 28 maj 2024 (HFD 2024 ref. 34 I). Det målet handlade om ifall ett bolag kunde förlita sig på ett beslut om registrering för mervärdesskatt med stöd av skyddet för berättigade förväntningar. Bolaget ville på denna grund få avdragsrätt för ingående skatt, trots att Skatteverket efter registreringen hade kommit fram till att det inte bedrev ekonomisk verksamhet. HFD kom fram till att så inte var fallet, men tog inte ställning till om hästverksamheten utgjorde ekonomisk verksamhet eller inte.
I HFD:s dom 2024-09-09 i mål nr 7844-23 hade en person, AA, tidigare varit registrerad till mervärdesskatt avseende tävlingsverksamhet med travhästar. AA har bedrivit verksamheten och varit registrerad till mervärdesskatt sedan år 1995. AA har under den tiden varit licensierad tränare godkänd av Svensk Travsport. I verksamheten har det funnits tre eller fyra hästar som årligen har tävlat vid 50–60 tillfällen. Under åren 2018–2021 var startpengen 500 kr per häst och lopp. En startpeng är en ersättning som lämnas för samtliga hästar som startar i ett lopp oavsett hur hästen placerar sig i loppet. AA:s prispengar uppgick under samma tid till mellan 200 000 kr och 440 000 kr per år. Skatteverket beslutade att avregistrera AA för mervärdesskatt den 10 maj 2022. Skälet var att verksamhet som består i att ställa upp i tävlingar mot en startpeng enligt Skatteverket inte utgjorde ekonomisk verksamhet, bland annat på grund av att det endast är möjligt att starta i ett begränsat antal lopp per år och ersättningsnivån är låg.
Allmänna ombudet ansökte om förhandsbesked för att få reda på om verksamheten var ekonomisk verksamhet eller inte. Skatterättsnämnden kom fram till att AA bedrev ekonomisk verksamhet (Skatterättsnämndens förhandsbesked 2023-12-07, dnr 38-23/I).
HFD:s bedömning
HFD utläser ur EU-domstolens dom C-432/15, Baštová, och HFD 2019 ref. 68 att startpengar som lämnas för samtliga hästar som startar i ett lopp, oberoende av hur hästen placerar sig i loppet, har ett sådant direkt samband med hästägarens tillhandahållande som krävs för att det ska vara fråga om ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning i mervärdesskatterättslig mening. Prispengar som är beroende av hästens placering i loppet saknar sådant samband.
HFD konstaterar att det, utöver att det är fråga om ett tillhandahållande av en tjänst mot ersättning, krävs att tillhandahållaren är en beskattningsbar person, för att mervärdesskatt ska utgå på tillhandahållandet. Vad beträffar tillgångar som kan användas både i verksamheten och privat ska det, enligt HFD, avgöras utifrån samtliga omständigheter om tillgången verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter. Omständigheter som då kan beaktas är exempelvis den faktiska tid under vilken tillgången används för verksamheten, antalet kunder och intäkternas belopp. Det senare utläser HFD ur EU-domstolens domar C-230/94, Enkler, och C-263/11, Redlihs.
HFD konstaterar att tävlingsverksamheten har bedrivits under lång tid och i stor omfattning. Tävlingshästarna används endast i verksamheten och inte för privat bruk. Det talar för att det är fråga om ekonomisk verksamhet. Skatteverket hade som argument mot att det var fråga om ekonomisk verksamhet framfört att de huvudsakliga intäkterna kom från prispengar, och att startpengarna endast var bieffekter av prispengarna. HFD konstaterar dock att den omständigheten att en stor del av AA:s intäkter är prispengar saknar betydelse för frågan om AA bedriver ekonomisk verksamhet när hon mot startpengar deltar med sina hästar i travtävlingar. HFD:s slutsats är således att AA bedriver ekonomisk verksamhet och är en beskattningsbar person.
Analys
Skälet till att allmänna ombudet sökte förhandsbesked var att Skatteverket hade granskat ett stort antal verksamheter inom trav och galopp. Granskningarna medförde att många personer som enligt Skatteverkets tidigare bedömning hade varit beskattningsbara personer hade avregistrerats eftersom de inte längre bedömdes bedriva ekonomisk verksamhet. Allmänna ombudet ansåg att det var fråga om ekonomisk verksamhet, i och med att det var fråga om att fortlöpande vinna intäkter. Att den så kallade startpengen var låg var enligt allmänna ombudet inte något som innebar att verksamheten inte var ekonomisk.
Skatteverkets granskningar baserades på ett ställningstagande den 13 april 2021, dnr 8-902676, ”Beskattningsbar person – gränsdragning mellan ekonomisk verksamhet och privat verksamhet, mervärdesskatt”. I det ställningstagandet konstaterar Skatteverket att när en hästägares verksamhet endast består i att ställa upp i tävlingar mot en startpeng är det inte fråga om en ekonomisk verksamhet. Denna bedömning gjordes utifrån följande omständigheter:
- Avtal om startpeng ingås för varje tävlingstillfälle. Det är således inte fråga om avtal för tjänster som löper kontinuerligt tills vidare eller under längre tid.
- En häst kan endast delta i ett begränsat antal tävlingar per år.
- Ersättningsnivån är låg.
- Hästägaren har ingen möjlighet att påverka ersättningsnivån.
Enligt Skatteverket avviker en verksamhet som bedrivs på detta sätt inte nämnvärt från en privat användning av en tillgång. En sådan verksamhet kan enligt Skatteverket inte anses ha transaktioner som är fortlöpande och frekventa på ett sätt som normalt karaktäriserar en ekonomisk verksamhet med försäljningar till lågt pris. Begränsningarna gör, enligt Skatteverket, att det inte kan anses vara fråga om en ekonomisk verksamhet. Skatteverket har nu, efter domen i här aktuellt fall, aviserat att det kommer att se över ställningstagandet och analysera vilken betydelse domen har.
Enligt min uppfattning innebär domen ett välkommet klargörande, eftersom den innebär att de kriterier som tillämpas för ekonomisk verksamhet i största allmänhet även tillämpas på hästverksamhet. Det är naturligt att så är fallet, i och med att det inte finns några särregler för hästverksamhet, vare sig i ML eller i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).
Vidare kan det ifrågasättas om de kriterier som Skatteverket fäster vikt vid i det ställningstagande som har lett till avregistreringarna verkligen utgör skäl emot att det är fråga om ekonomisk verksamhet. Den omständigheten att avtal ingås för varje tävlingstillfälle inte är något som påverkar om verksamheten bedrivs fortlöpande. Det är inte någon ovanlighet i en ekonomisk verksamhet att ett avtal för varje försäljning i stället för att parterna binder upp sig för en längre tid.
Nästa kriterium som Skatteverket fäster vikt vid är att en häst endast kan delta i ett begränsat antal tävlingar per år. Hästar en begränsad kapacitet, men det är inte något som gäller specifikt för hästar, utan för alla tillgångar som används i en ekonomisk verksamhet, inklusive mänskliga resurser. Den begränsade kapaciteten i kombination med ersättningens storlek skulle, som jag förstår det, leda till att det inte var någon ekonomisk verksamhet. EU-domstolen har emellertid i mål 50/87, Kommissionen mot Frankrike, uttalat att det är när ersättningen är så låg att den ska anses som en gåva som det inte föreligger inte ekonomisk verksamhet.
I C-267/15, Gemeente Worden, uttalar EU-domstolen, med hänvisning till 50/87, att om priset för leveransen är lägre än självkostnaden, får inte avdrag för ingående skatt begränsas till skillnaden mellan detta pris och denna kostnad, även om priset är betydligt lägre än självkostnaden, såvida det inte är rent symboliskt. Så länge ersättning utgår är det således fråga om ekonomisk verksamhet, under förutsättning att ersättningen inte är rent symbolisk. I några fall har dock kostnaderna i relation till ersättningen påverkat frågan om det var ekonomisk verksamhet. Det gäller C-246/08, Kommissionen mot Finland, och C-520/14, Gemeente Borsele och Staatssecretaris van Financiën (se även C-612/21, Gmina O, och C-616/21, Gmina L). I dessa rättsfall fann EU-domstolen att det inte förelåg någon ekonomisk verksamhet, bland annat på grund av att de belopp som mottagarna av de aktuella tjänsterna betalade endast var avsedda att täcka en mycket liten del (3 procent) av tjänsteleverantörernas totala löpande kostnader. Dessa rättsfall avser emellertid en helt annan fråga än situationen med trav- och galopphästarna. De avser offentligfinansierad verksamhet där användaren betalar en symbolisk summa och resterande del bestrids av offentliga medel.
Det sista kriteriet, om hästägaren har någon möjlighet att påverka ersättningen eller inte är inte något som har stöd i EU-domstolens praxis. I exempelvis franchisingsituaitoner har ofta franchisetagaren minimal möjlighet att påverka ersättningens storlek eller andra avtalsvillkor. Ett exempel från EU-domstolens praxis på en fast ersättning är C-151/2013, Le Rayon d'Or, där ersättningen betalades ut i form av ett på förhand bestämt schablonbelopp för vård, som utgick från en försäkringskassa. Att båda parter har möjlighet att påverka ersättningens storlek är enligt min uppfattning inte något som är karaktäristiskt för ekonomisk verksamhet, utan en uppdragstagare kan mycket väl befinna sig i en situation att ersättningen är bestämd på förhand av uppdragsgivaren.
Domskälen i HFD:s dom är kortfattade. Enligt min mening kan det utläsas att en hästverksamhet av den storlek och art som bedrevs i det aktuella fallet utgör ekonomisk verksamhet. En iakttagelse som kan göras är att HFD bedömer att verksamheten bedrivs i stor omfattning och att den omständigheten att en stor del av AA:s intäkter utgörs av prispengar saknar betydelse för frågan om AA bedriver ekonomisk verksamhet när hon mot startpengar deltar med sina hästar i travtävlingar.
Dessa uttalanden går att tolka på olika sätt. Ett sätt skulle vara att även de transaktioner som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde, det vill säga prispengarna, har räknats med, när det gäller att fastställa om verksamheten är ekonomisk eller inte. Skatterättsnämnden, som var mer utförlig i sina skäl, uttalade att frågan om huruvida avsikten med verksamheten är att fortlöpande vinna intäkter eller inte är en sakfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter. En sådan helhetsbedömning skulle kunna leda till att även det faktum att hästarna uteslutande användes för kommersiella ändamål beaktades.
Det finns emellertid en koppling mellan beskattningsbar person och beskattningsbara transaktioner, såtillvida att det krävs försäljning av varor och tjänster mot ersättning för att det ska vara ekonomisk verksamhet (prop. 2012/13:124 s. 66 samt C-408/06, Götz; C-246/08, Kommissionen mot Finland, och C-520/14, Gemeente Borsele). HFD:s dom kan därför också förstås på så sätt att det är tävlande av hästar mot erhållande av startpeng som i sig utgör den ekonomiska verksamheten. I och med att ersättningen inte är så låg att den är att likställa med en gåva i enlighet med EU-domstolens dom i mål 50/87, Kommissionen mot Frankrike, är fortlöpande verksamhet mot en relativt låg startpeng tillräcklig för att det ska vara fråga om ekonomisk verksamhet. Mottagandet av prispengar skulle då vara något som faller utanför den ekonomiska verksamheten. Denna tolkning av domen är den som mest överensstämmer med EU-domstolens och HFD:s praxis.
Ett tredje sätt att förstå domen på är att HFD ser det som att ersättningen har en fast och en rörlig del. Startpengen skulle då vara den fasta delen som utgår garanterat, medan prispengen skulle vara en prestationsbaserad ersättning. Det synsättet leder till att det bör tas ut utgående skatt även på prispengen. Ett sådant synsätt är fullt möjligt, så länge det faktum att ersättning utgår alls inte är beroende av slumpen (C-432/15, Baštová). När startpeng utgår till alla tävlande anser jag att denna tolkning är den som mest motsvarar den ekonomiska innebörden av tävlandet, eftersom det bara finns en enda tjänst, nämligen att tävla hästen. För de tävlande är situationen så att de antingen får den garanterade ersättningen eller en större ersättning, beroende på hur ekipaget levererar. Att dela upp ersättningen i två delar är därför inte självklart. Prispengar i tävlingar där det inte utgår någon garanterad fast ersättning, skulle däremot falla utanför tillämpningsområdet. HFD har dock redan i HFD 2019 ref. 68 ansett att beskattningsunderlaget ska delas upp i startpeng och prispeng, så att HFD implicit skulle ändra sin egen praxis genom den här aktuella domen förefaller inte som troligt.
Sammantaget kan konstateras att HFD:s dom klargör att regelbundna starter med en häst mot erhållande av startpeng utgör ekonomisk verksamhet, precis som alla andra mervärdesskattepliktiga transaktioner som utförs fortlöpande. Det är alltså inte något annat som gäller i hästbranschen än vad som gäller i andra branscher. För att återanknyta till HFD 2024 ref. 34 I som nämndes i inledningen var det förmodligen mot bakgrund av den här aktuella domen inte korrekt att avregistrera bolaget från mervärdesskatt. Det fallet är snarlikt det här aktuella, och avsåg också hästtävlingsverksamhet mot startpengar.
Analys av Högsta förvaltningsdomstolen 2024-09-09, mål nr 7844-23.
Ursprungligen publicerad i JP Juridiskt bibliotek.
Ny praxis och lagändringar kan ha tillkommit sedan texten skrevs. De senaste uppdateringarna och hur dessa påverkat rättsområdet hittar du alltid i relevant informationstjänst.
Publicerad 8 okt 2024
Professor vid Örebro universitet
