Nedsättning av skattetillägg på grund av oskäligt lång handläggningstid
Högsta förvaltningsdomstolen har avgjort ett mål om nedsättning av skattetillägg på grund av oskäligt lång handläggningstid. Den som lämnar oriktig uppgift till ledning för beskattningen kan påföras skattetillägg. Om det är oskäligt att skattetillägg tas ut med fullt belopp ska Skatteverket besluta om hel eller delvis befrielse. Vid bedömningen av om ett sådant uttag är oskäligt ska beaktas bland annat om en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att avgift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet. Domen analyseras av advokat Börje Leidhammar.
Inledning
Jämkning av skattetillägg kan beslutas om oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att avgift ska tas ut utan att den som avgiften gäller kan lastas för dröjsmålet. Syftet är att tillförsäkra den skattskyldige de rättssäkerhetsgarantier som ställs upp i artikel 6 i den europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europakonventionen).
Jämkning kan komma i fråga om det gått oskäligt lång tid från anklagelsen om att en oriktig uppgift lämnats till dess att skattetillägget ska bestämmas. Utgångspunkten för tidsberäkningen är ”anklagelsen”, det vill säga när Skatteverket överväger att påföra skattetillägg (prop. 2002/03:106 s. 145 och 243).
Den relevanta tiden för bedömningen av om rätten till rättegång inom skälig tid kränkts avslutas när en slutlig dom föreligger. Frågan om det funnits grund för anklagelserna eller inte saknar i princip betydelse för bedömningen av om prövningen skett inom skälig tid.
I varje enskilt fall måste göras en bedömning av frågans svårighetsgrad samt den enskildes och myndigheternas/domstolarnas agerande i processen. Ytterligare ett kriterium är betydelsen av vad som står på spel för sökanden (se van Dijk m.fl., Theory and Practice of the European Convention on Human Rights, 2006, 4 uppl., s. 606 ff.). Om den enskilde medverkar till att handläggningen fördröjs påverkar det bedömningen av handläggningstidens skälighet (Europadomstolens dom den 31 juli 2000, Barfuss mot Tjeckien, p. 81).
Rättslig bakgrund
Av 51 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244) följer att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från skattetillägg om det är oskäligt att skattetillägg tas ut med fullt belopp. Vid bedömningen ska det enligt andra stycket tredje punkten särskilt beaktas om en oskäligt lång tid har gått efter det att Skatteverket funnit anledning att anta att skattetillägg ska tas ut utan att den som skattetillägget gäller kan lastas för dröjsmålet.
Regleringen i 51 kap. 1 § skatteförfarandelagen ska tolkas i ljuset av artiklarna 6.1 och 13 i Europakonventionen (jämför prop. 2002/03:106 s. 243). I artikel 6.1 anges att var och en vid prövningen av en anklagelse mot honom för brott ska vara berättigad till en rättvis och offentlig rättegång inom skälig tid och enligt artikel 13 ska var och en, vars i konventionen angivna fri- och rättigheter kränkts, ha tillgång till ett effektivt rättsmedel inför en nationell myndighet.
Europadomstolen har i flera rättsfall angett vissa kriterier som bör beaktas vid bedömningen av om en långsam handläggning hos domstolar har inneburit en kränkning av artikel 6.1. Därvid beaktas målets komplexitet, hur många instanser som målet har handlagts i, hur domstolar och förvaltningsmyndigheter har handlagt målet, klagandens eventuella medverkan till tidsutdräkten samt vad som står på spel för klaganden (se till exempel Europadomstolens dom den 27 juni 2000 i målet Frydlender mot Frankrike, p. 43). När det gäller handläggningen beaktas särskilt om det har förekommit längre perioder av inaktivitet (Europadomstolens dom den 6 februari 2007 i målet Wassdahl mot Sverige, p. 32).
Omständigheter
Av Högsta förvaltningsdomstolens dom framgår bland annat följande.
Skatteverket bedömde att en hästverksamhet som bedrevs av ett bolag, som AA var verksam delägare i beskattningsåren 2016 och 2017, inte utgjorde näringsverksamhet då den delen av bolagets verksamhet inte hade bedrivits yrkesmässigt i förvärvssyfte. Skatteverket ansåg att bolagets kostnader i hästverksamheten skulle beskattas som inkomst av tjänst hos henne.
Skatteverket beslutade vidare att påföra skattetillägg med motiveringen att AA hade lämnat oriktiga uppgifter avseende sin inkomst nämnda beskattningsår. Underlagen för skattetillägg bestämdes till 396 497 kronor för 2016 och till 647 273 kronor för 2017.
AA överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som i dom den 24 augusti 2020 satte ned underlagen för skattetillägg med 12 938 kronor för 2016 och med 229 990 kronor för 2017.
Kammarrätten i Stockholm avslog AA:s överklagande den 10 juli 2023. Vid sin prövning tog kammarrätten ställning till om befrielse från skattetilläggen skulle medges med anledning av den långa handläggningstiden vid kammarrätten och fann att förutsättningarna för befrielse inte var uppfyllda.
AA yrkade att hon helt skull befrias från påförda skattetillägg. Hon yrkade vidare ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 41 625 kronor.
Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde att målen har varit av komplex natur samt att en del av tidsutdräkten berott på AA:s agerande. Målen var på begäran av henne vilandeförklarade under en tid och denna tidsutdräkt kan inte det allmänna lastas för. För det fall att befrielse medges anser Skatteverket att den ska bestämmas till ett fast belopp om 20 000 kronor.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Har det gått en oskäligt lång tid?
Den tidsperiod som ska granskas enligt Högsta förvaltningsdomstolen inleddes när AA fick del av Skatteverkets förslag till beslut i maj 2018. Målen har handlagts i fyra instanser och den totala handläggningstiden har hittills uppgått till cirka sex år. Denna tid kan, med hänsyn till den långa instanskedjan, enligt domstolen inte i sig anses oskäligt lång. Däremot finns det anledning att närmare granska handläggningstiden i kammarrätten, som uppgick till drygt två år och åtta månader.
På AA:s begäran vilandeförklarade kammarrätten målen i avvaktan på ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen, där bolaget var part. Handläggningen återupptogs efter sju månader. När kommuniceringen därefter hade avslutats dröjde det ett år och sju månader innan kammarrätten meddelade sin dom. Av kammarrättens dom kan utläsas att domstolen hade arbetat med målen under tre månader av denna tid och att övrig tid avsåg ren liggtid.
Själva vilandeförklaringen framstår enligt Högsta förvaltningsdomstolen som välmotiverad och den tid som målen var vilandeförklarade är inte uppseendeväckande lång. Sedan skälet till vilandeförklaringen hade upphört återupptogs handläggningen i målen. Så långt finns enligt domstolen ingen anledning att kritisera kammarrättens handläggningstid. Sedan kommuniceringen hade avslutats dröjde det dock ett år och sju månader innan kammarrätten meddelade sin dom och av den tiden var det bara under tre månader som det förekom någon form av aktivitet i målen.
Målen får sägas ha varit av en förhållandevis komplex natur och bland annat gällt hur bolagets verksamhet ska klassificeras, som hobby- eller som näringsverksamhet. Målens komplexitet är dock ingen godtagbar förklaring till att handläggningen av målen stannade upp under en så lång tid som varit fallet. Till det kommer att målen rörde för AA betydande belopp.
Skatteverket har påpekat att AA inte utnyttjade möjligheten att begära förtursförklaring i kammarrätten enligt lagen (2009:1058) om förtursförklaring i domstol och att en del av tidsutdräkten därmed får anses självförvållad. Att en enskild inte begär förtursförklaring är enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inget som fråntar domstolen dess ansvar för målets handläggning. Att AA inte begärde förtursförklaring saknar därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolen betydelse i sammanhanget.
Högsta förvaltningsdomstolen anser att kammarrättens dröjsmål får anses ha uppgått till i vart fall ett år och vidare att detta dröjsmål medförde att det vid tiden för kammarrättens dom hade gått oskäligt lång tid efter det att Skatteverket funnit anledning att anta att skattetillägg skulle tas ut.
Hur ska befrielsen från skattetillägg bestämmas?
Enligt Skatteverket är befrielsefrågan kopplad till de rättssäkerhetsgarantier som uppställs i Europakonventionen och befrielse bör därför inte medges med ett högre belopp än som motsvarar den kompensation som AA skulle få i en skadeståndsprocess med anledning av en konventionskränkning. I nu aktuella mål rör det sig om en tillämpning av skatteförfarandelagens regler om befrielse från skattetillägg och inte om kompensation för en konventionskränkning. Högsta förvaltningsdomstolen övergick därmed till frågan om det finns skäl att med stöd av den lagen medge befrielse från skattetilläggen.
Bestämmelsen om befrielse från skattetillägg på grund av oskäligt lång handläggningstid infördes genom lagstiftning 2003 i den då gällande taxeringslagen från 1990. Samtidigt infördes en möjlighet att sätta ned skattetillägget till hälften eller en fjärdedel; tidigare kunde befrielse bara avse hela skattetillägget. Av förarbetena framgår att skattetillägget i fall av oskäligt lång handläggningstid som huvudregel bör kunna sättas ned till hälften (prop. 2002/03:106 s. 240).
När skatteförfarandelagen infördes avskaffades de fasta nivåerna för delvis befrielse från skattetillägg. Av förarbetena framgår att syftet var att skapa en större frihet att bestämma belopp på skattetillägget vid delvis befrielse. Det betonades dock att även om nivåerna i lagtexten avskaffas måste fasta hållpunkter finnas för olika typfall och att det därför är nödvändigt att vissa schabloner ställs upp. I annat fall skulle det finnas risk att nyanseringen drivs så långt att det resulterar i en bristande enhetlighet i praxis. Befrielse till de då gällande nivåerna innebar enligt regeringen i de allra flesta fall en rimlig nyansering. I sådana fall skulle även fortsättningsvis delvis befrielse göras till hälften eller en fjärdedel (prop. 2010/11:165 del 1 s. 477).
Av förarbetena till skatteförfarandelagen kan inte annat utläsas än att uttalandet om nedsättning till någon av de tidigare fasta nivåerna avsågs att gälla samtliga befrielsegrunder, det vill säga även den som handlar om oskäligt lång handläggningstid. Det finns inget som tyder på att avsikten var att storleken på befrielsen i den situationen skulle bestämmas på något annat sätt, till exempel med ledning av den praxis som gäller skadestånd vid en konventionskränkning. Inte heller sägs något som motsäger att den tidigare uttalade huvudregeln om nedsättning till hälften vid oskäligt lång handläggningstid alltjämt skulle vara vägledande.
Om skattetillägget i ett enskilt fall inte uppgår till högre belopp än att en halvering av det skulle understiga vad den enskilde kan ha rätt till som skadestånd för en konventionskränkning bör skattetillägget sättas ned ytterligare och eventuellt efterges i sin helhet. I annat fall skulle den enskilde behöva inleda ännu en process för att få full kompensation för den långsamma handläggningen (jämför HFD 2014 ref. 12).
Högsta förvaltningsdomstolen finner sammanfattningsvis att skattetilläggen ska sättas ned till hälften. Förvaltningsrätten har, av andra skäl än det nu aktuella, satt ned skattetilläggen med vissa belopp och nedsättningen ska därför utgå från de skattetillägg som kvarstår efter förvaltningsrättens dom (jämför HFD 2014 ref. 12). Ett justitieråd var skiljaktigt i motivering och beräkning av beloppet för jämkning.
Analys
Den mindre restriktiva och nyanserade tillämpning av skattetilläggsreglerna som varit en utgångspunkt i bland annat RÅ 2000 ref. 66 I och II, liksom i 2003 års lagstiftningsärende kommer väl till uttryck i Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i nu aktuellt mål. Europakonventionens rättssäkerhetsgarantier enligt artikel 6 om fair trial får här också ett starkt genomslag i rättstillämpningen. Ansvaret för oskäligt lång handläggningstid ligger i huvudsak på myndigheterna även om den enskilde kan anses medverka härtill, dock inte på grund av en begäran om förtursförklaring. Föreligger en rimlig förklaring till en begäran om till exempel vilandeförklaring av ett mål ska heller inte detta bedömas till den enskildes nackdel vid prövningen av handläggningstidens längd.
Nedsättningen av skattetilläggets storlek i Högsta förvaltningsdomstolen grundar sig på bestämmelserna i 51 kap. 1 § första stycket och andra stycket 3 p. skatteförfarandelagen och har enligt majoritetens uppfattning således inte sin grund i en kompensatorisk skadeståndsrättslig bedömning enligt Europakonventionen (jämför HFD 2022 ref. 10 och Stockholms tingsrätts dom den 16 juli 2024, mål nr FT 11925-24, särskilt i målet lämnat svaromål från JK).
Den inaktiva handläggningstiden i kammarrätten framstår som anmärkningsvärd, ett år och sju månader. Däremot anses en handläggningstid på cirka sex år från det att Skatteverket lämnade förslag till beslut fram till Högsta förvaltningsdomstolens dom inte i sig som oskäligt lång. Förhoppningsvis är den oskäliga handläggningstiden på drygt ett och ett halvt år ovanlig särskilt om den beror på inaktivitet från domstolens sida. Skattskyldiga och deras biträden och ombud har nu i vart fall fått vägledning för när jämkning enligt nyss nämnda regler i skatteförfarandelagen kan äga rum. Jämkningen i målet blir sammantaget betydande med hänsyn till att skattetillägget sattes ned med tre fjärdedelar i underinstanserna och med hälften av det återstående beloppet i Högsta förvaltningsdomstolen.
Analys av Högsta förvaltningsdomstolen 2024-06-14, HFD 2024 not 30.
Ursprungligen publicerad i JP Juridiskt bibliotek.
Ny praxis och lagändringar kan ha tillkommit sedan texten skrevs. De senaste uppdateringarna och hur dessa påverkat rättsområdet hittar du alltid i relevant informationstjänst.
Publicerad 13 sep 2024
Advokat och adj. professor vid Högskolan i Gävle
