Det otillåtna preparatet: Mervärdesskatt och inkomstskatt i brottmål

Den 18 mars 2021 kom Högsta domstolen med en dom som gäller olaglig försäljning av det läkemedelsklassade preparatet melanotan. Preparatet injiceras i syfte att öka hudpigmenteringen, höja sexlusten och minska aptiten och sedermera vikten. Preparatet är inte tillåtet att sälja i någon av EU:s medlemsstater. Högsta domstolen prövade om en person som hade sålt melanotan var skattskyldig för mervärdesskatt och inkomstskatt, samt om bokföringsskyldighet förelåg. Dessa frågor var prejudiciella för att avgöra om personen i fråga hade gjort sig skyldig till bokföringsbrott, skattebrott och försvårande av skattekontroll, samt om han skulle betala skattetillägg. Högsta domstolen kom fram till att skattskyldighet förelåg för såväl mervärdes- som inkomstskatt, samt att personen i fråga vad bokföringsskyldig. JP Infonets expert Eleonor Kristoffersson analyserar domen.

BAKGRUND

I Högsta domstolens dom ”Det otillåtna preparatet” tog Högsta domstolen (HD) ställning till om en person som hade sålt ämnet melanotan var skattskyldig för mervärdesskatt och inkomstskatt, samt om han var bokföringsskyldig. Dessa frågor var av betydelse för om personen i fråga hade gjort sig skyldig till bokföringsbrott, skattebrott, försvårande av skattekontroll, samt om han skulle betala skattetillägg. Ansvarsfrågan för brott och skyldighet att betala skattetillägg prövades inte av HD. En ytterligare fråga i målet avsåg rätten att inte belasta sig själv, ibland kallad passivitetsrätten.

Melanotan används i syfte att öka hudpigmenteringen, höja sexlusten och minska vikten. Ämnet är inte narkotikaklassat. Däremot är det straffbart att sälja utan särskilt godkännande, registrering och tillstånd, eftersom det utgör ett läkemedel. På grund av att inte någon av dessa förutsättningar är uppfyllda avseende melanotan är det straffbart att sälja det.

I målet hade den tilltalade under år 2014 och 2015 sålt ett preparat som innehöll melanotan. Nettoomsättningen hade uppgått till ca 154 000 kronor år 2014 och 210 000 kronor år 2015. Det förekom inte någon bokföring i verksamheten. Varken mervärdesskatt eller inkomstskatt hade redovisats avseende försäljningen. Till följd av det åtalades han för de ovan nämnda brotten. Tingsrätten frikände den tilltalade på grund av att bokföringsskyldighet och skattskyldighet inte ansågs föreligga. Hovrätten dömde honom däremot för bokföringsbrott, skattebrott och försvårande av skattekontroll till villkorlig dom och dagsböter. Därutöver påfördes skattetillägg. 

HFD:S DOM

Mervärdesskatt

HD inledde med att pröva om det förelåg skyldighet att betala mervärdesskatt för försäljningen av melanotan. HD konstaterade att mervärdesskatt enligt 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen (ML) ska betalas vid skattepliktig omsättning av varor och tjänster inom landet som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Vidare konstaterade HD att all verksamhet är skattepliktig enligt 3 kap. 1 § ML om det inte finns ett undantag från skatteplikt, vilket det inte gör generellt för olaglig verksamhet.

HD undersökte därefter under vilka närmare förutsättningar olaglig verksamhet är föremål för mervärdesbeskattning. Med hänvisning till EU-domstolens domar 294/82 Einberger och C-343/89 Witzemann konstaterades att i dessa mål hade olaglig försäljning av narkotika respektive falska sedlar inte varit föremål för mervärdesskatt. I C-455/98 Kaupo Salumets, som avsåg olaglig försäljning av etylalkohol, förelåg skattskyldighet för mervärdesskatt, eftersom det inte rörde sig om en vara som i sig på grund av dess beskaffenhet och särdrag är förbjuden att sälja samt att det inte var uteslutet att insmugglad alkohol konkurrerade med alkohol som är föremål för laglig handel. Av dessa domar drog HD slutsatsen att det var tydligt att huvudregeln i EU-rätten är att omsättning av varor är mervärdesskattepliktig även när den är olaglig. Undantag förekommer när det är fråga om varor som på grund av sina särdrag inte konkurrerar med verksamhet inom en laglig ekonomisk sektor. HD konstaterade att rättsläget var klart och att något förhandsavgörande inte behövdes.

Tillämpat på det aktuella fallet stod det klart att den tilltalade bedrev ekonomisk verksamhet och att försäljningen av varor var mervärdesskattepliktig. Verksamheten var visserligen olaglig, eftersom melanotan inte fick säljas i Sverige utan tillstånd och att några tillstånd inte hade meddelats. Skälet till att varan var tillståndspliktig var att ämnet föll in under definitionen läkemedel. Skälet till att inte några tillstånd har lämnats i Sverige avseende melanotan är att preparatet har ansetts vara förenat med hälsorisker. Vidare framstår det som oklart om det kommer att meddelas några tillstånd inom en överskådlig framtid.

HD konstaterade att det faktum att melanotan är förbjudet och möjligen kommer att förbli det inte kan tillmätas någon betydelse, eftersom det finns andra varor och tjänster på den legala marknaden som syftar till att uppnå samma slags effekter som melanotan är avsett att ge. Försäljningen av melanotan var således, enligt HD, ägnad att påverka efterfrågan på lagligt tillgängliga varor och tjänster. All konkurrens med en laglig ekonomisk sektor var således inte utesluten. HD konstaterade därför att verksamheten var mervärdesskattepliktig.

Inkomstskatt

Vad gäller inkomstskatt konstaterade HD att det inte finns några undantag i inkomstskattelagen (IL) eller skatteförfarandelagen (SFL) för inkomst från olaglig verksamhet. HD hänvisade till RÅ 2005 ref. 14 och HFD 2011 ref. 80 i vilka svarttaxiverksamhet respektive inkomst från upprättande av osanna fakturor skulle inkomstbeskattas. HD drog slutsatsen att inkomst från yrkesmässigt bedriven verksamhet kan vara skattepliktig även om verksamheten sker i strid med lag genom att verksamhetsutövaren saknar vederbörligt tillstånd till verksamheten. HD slog fast att den tilltalades verksamhet utgjorde näringsverksamhet, eftersom den bedrevs yrkesmässigt och självständigt. Det faktum att den var olaglig påverkade inte skyldigheten att betala inkomstskatt.

Bokföringsskyldighet

Beträffande bokföringsskyldighet konstaterade HD att fysiska personer enligt 2 kap. 6 § bokföringslagen (BFL) är bokföringsskyldiga om de bedriver näringsverksamhet. Enligt förarbetena till BFL (prop. 1998/99:130, del 2, s. 381) karaktäriseras näringsverksamhet av att den är av ekonomisk natur samt är yrkesmässig. Bedömningen ska göras utifrån en helhetsbedömning. Faktorer som kan vägas in är omsättningshastigheten på varor och tjänster samt om det förekommer omkostnader. Om verksamheten utgör näringsverksamhet inkomstskatterättsligt, är den enligt förarbetena normalt bokföringspliktig. Även verksamhet som inte ska beskattas som näringsverksamhet kan dock vara bokföringspliktig, se NJA 2015 s. 811 (Z service).

Det finns inte något undantag från bokföringsskyldighet för olaglig verksamhet. Tvärtom har HD i NJA 2004 s. 519 (Café Draken) avseende olaglig spelverksamhet och det ovan nämnde NJA 2015 s. 811 avseende olaglig förmedling av bostadslägenheter redan konstaterat att lagligheten i princip saknar betydelse för bokföringsskyldigheten. Den olagliga verksamheten behöver inte vara en integrerad del i laglig verksamhet för att bokföringsskyldighet ska föreligga.

I det här aktuella fallet konstaterade HD att den tilltalade bedrev näringsverksamhet i BFL:s bemärkelse. Det faktum att han sannolikt ville dölja verksamheten för myndigheterna saknade betydelse för bokföringsskyldigheten. Han var således bokföringsskyldig för verksamheten.

Rätten att inte belasta sig själv

HD prövade även förhållandet mellan uppgiftsskyldigheten och rätten att inte belasta sig själv enligt artikel 6 i Europakonventionen. Denna rätt innebär att inte tvingas lämna upplysningar till nackdel för sig själv inom ramen för en prövning av en anklagelse om brott. En sådan anklagelse föreligger, enligt HD med hänvisning till Europadomstolens dom i målet Serves v. France, 20 oktober 1997, och NJA 2005 s. 407 (Bouppteckningseden) när en behörig myndighet har underrättat den enskilde om anklagelsen eller när myndigheten har vidtagit en åtgärd som gör att dennes situation väsentligen har påverkats av att det finns en misstanke mot henne eller honom. Rätten att inte belasta sig själv innefattar, enligt HD, inte att enskilda utom ett straffrättsligt förfarande tvingas att lämna uppgifter om sin ekonomiska verksamhet, exempelvis som underlag för fastställande av skatt. Om det finns en sådan skyldighet får den enskilde inte vägra att lämna upplysningar eller lämna falska uppgifter i syfte att dölja brottslighet. Rätten att inte belasta sig själv rättfärdigar nämligen, enligt HD, inte ett agerande i syfte att undvika myndighetsgranskning.

HD kom således fram till att rätten att inte belasta sig själv inte utgör något hinder för att en ordning som ålägger den enskilde att deklarera och bokföra intäkter och andra affärshändelser som utgör olaglig verksamhet. Däremot kan inte ansvar för skattebrott eller bokföringsbrott alltid ådömas om det vid den tidpunkt då skyldigheten skulle ha fullgjorts förelåg en anklagelse om brott eller ett straffrättsligt förfarande var nära förestående.

SKILJAKTIG MENING

Ett justitieråd var skiljaktigt och ansåg att ett förhandsavgörande borde ha inhämtats i mervärdesskattefrågan, eftersom det inte var klart om handel med melanotan borde mervärdesbeskattas eller om den borde behandlas på motsvarande sätt som narkotika. Hon ansåg inte att verksamheten borde beläggas med mervärdesskatt, eftersom det inte finns någon känd laglig produkt som har samma effekt som melanotan. Hon ansåg inte heller att handel med melanotan borde inkomstbeskattas, eftersom verksamheten stod helt utanför sedvanlig handel och ekonomi. Utgångspunkten borde i stället vara att åtgärder inom det straffrättsliga systemet vidtas, för att få brottsligheten att upphöra och säkerställa eventuella förverkanden av utbyte av brottsligheten. Det skiljaktiga justitierådet ansåg inte heller att NJA 2004 s. 519 och NJA 2015 s. 811 gav klart besked om bokföringsskyldigheten. Hon ansåg därför att verksamheten inte skulle vara föremål för mervärdesskatt och inkomstskatt och inte omfattades av bokföringsskyldighet.

ANALYS

Melanotan är varken godkänt av EU:s hälsovårdsmyndigheter eller av någon av de enskilda medlemsstaternas myndigheter. Det är inte narkotikaklassat, men det är inte tillåtet att marknadsföra det inom någon medlemsstat. HD tolkar EU-domstolens praxis på så sätt att varor som på grund av deras beskaffenhet och särdrag är förbjudna att sälja och inte konkurrerar med någon laglig sektor faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. När HD har kommit fram till att melanotan trots att produkten är förbjuden att sälja i alla medlemsstater konkurrerar med en laglig sektor har domstolen sett till melanotanets funktion och förväntade effekt. HD har således fäst avgörande betydelse vid att det finns andra produkter som ökar pigmenteringen, ökar sexlusten och minskar aptiten, och att det därför förekommer konkurrens.

Van Doesum, van Kesteren, Corielje och Nellen har i ”Fundamentals of EU VAT Law” (Wolters Kluwer, 2 ed, 2020 s. 80-81) sammanfattat EU-domstolens praxis vad gäller de fall när olagliga tillhandahållanden faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde enligt följande: 

1. De varor som importeras eller tillhandahålls är totalförbjudna att marknadsföra i samtliga medlemsstater, med undantag för strikt kontrollerade försäljningskanaler för medicinskt och vetenskapligt bruk;
2. Produkterna har speciella särdrag och det är allmänt känt att de är skadliga;
3. All konkurrens mellan en laglig och olaglig sektor är utesluten, varför skatteneutraliteten inte påverkas om produkterna inte beskattas.

Den olagliga omsättning av produkter som EU-domstolen har konstaterat falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde är förfalskade sedlar (343/89 Witzemann) och narkotika (294/82 Einberger, 269/86 W.J.R Mol och 289/86 Happy Family). EU-domstolen har gjort motsvarande bedömning men kommit fram till att produkterna är inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt avseende förfalskade parfymer (C-3/97 Goodwin and Unstead), anordnande av olaglig spelverksamhet (C-283/95 Karlheiz Fischer), olaglig export av datasystem (C-111/92 Lange), uthyrning av bord för narkotikaförsäljning (C-158/98 Coffeeshop ’Siberië’) och olaglig införsel av alkohol (C-455/98 Kaupo Salumets). Samtliga dessa produkter har gemensamt att det föreligger en laglig marknad för dem, det vill säga för parfym, spelverksamhet, datasystem, bordsuthyrning och alkohol.

Att fästa vikt vid varans funktion och avsedd effekt så som HD har gjort har, enligt min bedömning, inte uttryckligt stöd i EU-domstolens hittillsvarande praxis. Jag uppfattar snarare EU-domstolens praxis på så sätt att när handel med en vara på grund av varans skadliga karaktär är förbjuden i samtliga medlemsstater, finns det inte några neutralitetsskäl som motiverar mervärdesbeskattning, eftersom varan inte får säljas och det saknas en laglig marknad för varan. Om däremot en vara är tillåten i vissa medlemsstater men inte i andra anses en konkurrenssnedvridning uppstå, eftersom samma vara i vissa medlemsstater är mervärdesskattefri, men i andra medlemsstater är mervärdesskattepliktig. Detta skulle potentiellt kunna störa den fria rörligheten för varor. Att beakta om det finns andra varor med motsvarande effekt vid bedömningen av om en utebliven mervärdesbeskattning medföra att skatteneutraliteten rubbades är en nyhet i den här aktuella domen beträffande det mervärdesskatterättsliga rättsläget. Det återstår att se i framtida EU-domstolspraxis om HD:s neutralitetsbedömning är förenlig med EU-rätten.

Av HFD:s praxis i de av HD nämnda fallen RÅ 2005 ref. 14 och HFD 2011 ref. 80 kan utläsas att skattskyldigheten för inkomstskatt kan påverkas av om utbytet av den olagliga verksamheten har förverkats eller ett skadeståndsanspråk har framställts. I äldre praxis avseende förskingring (RÅ 1991 ref. 6) uttalades att förmåga att betala skadestånd skulle påverkas om inkomsten beskattades. I RÅ 2005 ref. 14, där inkomst av svarttaxiverksamhet beskattades, konstaterade HFD att det faktum att en viss näringsverksamhet är otillåten på grund av att näringsidkaren saknar det tillstånd som krävs för att bedriva den lagenligt och att en person därigenom gör sig skyldig till en brottslig handling inte i sig kan få till konsekvens att inkomsten av verksamheten inte är skattepliktig.

Utbytet av olaglig läkemedelsförsäljning kan i och för sig förverkas enligt 16 kap. 4 § läkemedelslagen. I det här aktuella fallet tycks något förverkande inte ha skett. Det torde inte heller vara aktuellt att betala något skadestånd, eftersom det inte finns något brottsoffer i egentlig mening. Jag uppfattar det inkomstskatterättsliga rättsläget på så sätt att inkomster ska beskattas, om inte egendomen eller utbytet har förverkats, eftersom detta tar bort skatteförmågan, eller om skadestånd ska betalas, eftersom skatten minskar förmågan att betala skadestånd. Det framstår således som förenligt med HFD:s tidigare praxis att inkomstbeskatta verksamheten. Det finns inte heller något i domen som tyder på att det inte skulle vara fråga om näringsverksamhet i BFL:s bemärkelse.

Vad gäller rätten att inte belasta sig själv innebär den här aktuella domen inte något nytt. Det framgår redan av Europadomstolens praxis och av NJA 2005 s. 407 att den relevanta tidpunkten för denna rättighets inträde är när behörig myndighet underrättat någon om anklagelsen om brott eller när myndigheterna har vidtagit någon åtgärd som gör att en persons situation väsentligen har påverkats av att det finns en misstanke mot honom eller henne. HD är tydlig med att rätten att inte belasta sig själv inte hindrar en skyldighet att deklarera eller bokföra affärshändelser, förrän antingen det föreligger en anklagelse om brott eller ett straffrättsligt förfarande är nära förestående. Det är först då som denna rättighet aktualiseras. Inte heller finns en rätt att dölja brottslighet, genom att inte deklarera och bokföra verksamheten.

Sammanfattningsvis kan konstateras att HD i denna dom har kommit fram till att olaglig försäljning av melanotan ska mervärdes- och inkomstbeskattas samt att försäljningen utgör bokföringspliktig näringsverksamhet. HD:s dom ligger i linje med tidigare inkomstskatterättslig praxis, även HD kanske som prejudikatsinstans kunde ha varit lite tydligare i domskälen om förhållandet till förverkande, eftersom ett eventuellt förverkande enligt läkemedelslagen borde ha lett till att inkomsten skulle ha blivit inkomstskattefri, på grund av att skatteförmåga saknades. Vad gäller bokföringsskyldigheten och rätten att inte belasta sig själv innebär inte domen några egentliga nyheter, utan den bidrar till att förtydliga redan befintligt rättsläge. På mervärdesskatteområdet innebär domen en intressant nyhet. I stället för att konstatera att det inte finns någon laglig marknad för melanotan inom EU, uttalar HD att det finns andra produkter som ger samma slag av effekter som melanotan är avsett att ge och att verksamheten därför påverkar en laglig marknad. Om detta resonemang drogs till sin spets, hade man kunnat resonera att narkotika syftar till att ge ett rus, och det finns lagliga preparat (som innehåller alkohol) som också gör det, och även mervärdesbeskatta narkotika, vilket inte skulle vara förenligt med EU-domstolens praxis. Det som rent praktiskt talar för en mervärdesbeskattning av melanotan är att preparatet är enkelt tillgängligt på Internet, och det föreligger inte något förbud att köpa eller inneha det. Det kan därför framstå som lite märkligt att inte mervärdesbeskatta detta preparat när andra läkemedel med motsvarande effekt beskattas. Inte desto mindre saknas helt laglig marknad inom EU för melanotan, vilket enligt min uppfattning hade talat för att inte mervärdesbeskatta tillhandahållandet.

Publicerad 19 apr 2021