Gåva av aktier utdelningsbeskattas inte
I ett förhandsbesked fastställer HFD att uttagsbeskattning inte ska ske när en huvudaktieägare skänker merparten av aktierna till en inskränkt skattskyldig stiftelse. Enligt HFD är den verkliga innebörden av rättshandlingar inte någon annan än vad de ger uttryck för. Inte heller medför förfarandet en sådan väsentlig skatteförmån för givaren att skatteflyktslagen är tillämplig.
BAKGRUND I MÅLET
Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har i en dom 10 november i år fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden, SRN) avseende en gåva av aktier. Förutsättningarna för förhandsbeskedet var följande.
Sökande ägde 95 % av aktierna i ett svenskt aktiebolag. Resterande 5 % ägdes av en inskränkt skattskyldig stiftelse, med ett namn liknande bolagets. Sökande var stiftare och styrelseordförande i stiftelsen. Marknadsvärdet av bolaget uppskattades till circa 750 miljoner kronor. Sökandes avsikt var att under en femårsperiod ge bort samtliga aktier i bolaget till stiftelsen.
En förutsättning för förmögenhetsöverföringen till stiftelsen var att den för stiftelsen räknades som kapitalvinst. En stiftelse som bedöms som inskränkt skattskyldig enligt inkomstskattelagen (IL) är undantagen från beskattning av kapitalvinster (7 kap. 3 §1 st. IL). Skulle överföringen istället klassificeras som utdelning gäller för skattefrihet att stiftelsen fullgör fullföljdskravet i 7 kap. 6 § IL, vilket får till följd att minst 80 % av förmögenhetsöverföringen också måste utdelas i enlighet med stiftelsens ändamål. Enligt sökande skulle en uppfyllelse av fullföljdskravet begränsa stiftelsens möjligheter att framdeles främja sitt ändamål med avkastning från stiftelsens kapital.
En utgångspunkt är att en aktieägare kan ge bort sina aktier till en stiftelse utan att gåvan beskattas för givaren. Ett förfarande, som innebär en förmögenhetsöverföring från aktiebolaget och som inte är affärsmässigt motiverad, ses dock som utdelning till aktieägarna. En sådan förmögenhetsöverföring utgör principiellt ett skattepliktigt uttag ur näringsverksamheten enligt 22 kap. 2–3 §§ IL. Uttagsbeskattningen kan neutraliseras om det föreligger en underprisöverlåtelse enligt de krav som uppställs i 23 kap. IL. En svensk stiftelse kan dock inte, bortsett från undantag som inte är aktuella här, vara förvärvare i en underprisöverlåtelse (23 kap. 14 § 2 st. IL).
Även om det inte framgår av reglerna i 22 och 23 kap. IL, vilka avser inkomstslaget näringsverksamhet, har HFD i RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II-målet) fastslagit att aktieägarna i en situation med förmögenhetsöverföring som inte uppfyller kraven på en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL, skall utdelningsbeskattas för förmögenhetsöverföringen. Detta gäller även då aktieägare inte personligen åtnjutit utdelningen, eftersom aktieägaren då förutsätts ha förfogat över utdelningen efter eget önskemål. (Kritik mot detta ställningstagande har lämnats av Wiman, Skattenytt 2004, s. 221 och framåt.)
HFD har i RÅ 2007 not. 161 fastslagit att ovan beskrivna princip är tillämplig även vid en förmögenhetsöverföring mellan ett aktiebolag och en inskränkt skattskyldig stiftelse. Även detta mål gällde ett förhandsbesked, där ett värdepappersbolag avsåg att överföra tillgångar motsvarande 200 miljoner kronor till en inskränkt skattskyldig stiftelse.
Sökande ville med denna bakgrund ha svar på hur tre olika alternativ till förmögenhetsöverföring skulle behandlas. Är den verkliga innebörden av rättshandlingarna sådan att förfarandena leder till uttagsbeskattning? Är skatteflyktslagen tillämplig på förfarandena?
I det första scenariot ger sökande 210 aktier till stiftelse. (Stiftelsen äger efter detta 255 aktier i bolaget.) Sedan genomför bolaget en nedsättning av aktiekapitalet, genom en inlösen av 200 av de aktier som ägs av stiftelsen. Inlösen motsvarar aktiernas marknadsvärde. Den första gåvan och efterföljande inlösen skall sedan upprepas, tills stiftelsen äger alla aktier i bolaget. Detta skall sedan likvideras och återstående tillgångar tillfalla stiftelsen.
Det andra scenariot baseras på att sökande ger 750 aktier till stiftelsen. Gåvan följs av en årlig inlösen av 200 aktier till deras marknadsvärde. När stiftelsens samtliga aktier har inlösts ger sökande återstående 200 aktier till stiftelsen och bolaget likvideras.
I det tredje scenariot ger sökande stiftelsen samtliga aktier i en gåva och bolaget likvideras.
Skatterättsnämnden fann att inget av scenarierna skulle utlösa utdelningsbeskattning. Den verkliga innebörden av förfarandena var ingen annan än vad de gav uttryck för att vara. Inte heller var skatteflyktslagen tillämplig. Scenarierna gav inte sökande en väsentlig skatteförmån. Det fanns andra sätt att överföra aktierna eller utdelningen belöpande på dem till stiftelsen utan beskattningskonsekvenser för sökande.
Skatteverket överklagade till HFD och yrkade att förhandsbeskedet skulle ändras. Verket anförde att eftersom överlåtelsen i de olika scenarierna var villkorad av motverkande rättshandlingar, verkade avsikten snarare vara att överföra tillgångar från bolaget till stiftelsen än aktier.
HFD tar först ställning till om de aktuella förfarandena skall klassificeras på ett annat sätt än hur sökande hade gjort. En hänvisning görs till HFD 2016 ref. 35, där HFD framhöll att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd. Detta gäller även den samlade innebörden av flera rättshandlingar. Målet gällde ett antal korsvis transaktioner inom en företagsgrupp, med syfte att skapa två företagsgrupper med bibehållen förmögenhetsfördelning för de tre huvudägarna. Enligt HFD utgjorde de korsvisa transaktionerna inte underprisöverlåtelser utan byten till marknadsmässiga priser, vilka inte utlöste skattekonsekvenser.
HFD refererar även till HFD 2013 ref. 43, där rätten fastslår att som huvudregel gäller att en aktieägare kan skänka sina aktier till en stiftelse utan skattekonsekvenser. I det aktuella målet var det dock frågan om ett scenario där aktieägarens ägande av bolaget i slutänden var oförändrat, samtidigt som tillgångar (kontanta medel) hade överförts från bolaget till stiftelsen, som i detta fall var oinskränkt skattskyldig. HFD anförde i detta mål att överföringen från bolaget till stiftelsen skulle behandlas skattemässigt på samma sätt som i RÅ 2007 not. 161, det vill säga leda till utdelningsbeskattning av aktieägaren.
HFD finner att de tre scenarierna i det aktuella målet skiljer sig i ett väsentligt avgörande från 2013 års fall. I det sistnämnda fallet var det fråga om en gåva av aktier, som följdes av inlösen och likvidation av aktier med slutresultatet att den enskildes ägande i bolaget var oförändrat. I samtliga tre scenarier i detta fall blir slutresultatet att sökande inte till någon del kvarstår som ägare.
ANALYS
Avgörandet belyser skillnaden mellan rena gåvor av aktier till stiftelser, vilka inte utlöser utdelningsbeskattning hos givaren, och transaktioner som klassificerats som gåvor, men som genom motverkande åtgärder i praktiken utgör överföringar av tillgångar från bolaget till stiftelsen.
Vidare ger avgörandet vid handen hur HFD bedömer den verkliga innebörden av rättshandlingar. Som redan anförts kan denna bedömning avse enstaka rättshandlingar, men även den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. I detta mål finner HFD att omständigheterna inte är sådana att det finns grund för utdelningsbeskattning av aktieägaren med hänvisning till att den verkliga innebörden i något av de aktuella förfarandena kan anses vara en annan än de ger uttryck för. Eftersom det inte finns någon annan grund för detta konstaterande får slutsatsen dras att det var de ovan beskrivna skatterättsliga effekterna, det vill säga att aktiegåvan faktiskt var en gåva från aktieägaren och inte en förtäckt förmögenhetsöverföring från aktiebolaget till stiftelsen, som utgjorde de aktuella omständigheterna i målet.
I HFD 2013 ref. 43 görs en liknande bedömning, men med annorlunda utgång. HFD anför i detta mål att det förfarande som valts bygger på rättshandlingar som sedda var för sig inte kan sägas vara säregna. Det förutbestämda slutresultatet blev emellertid att rättshandlingarna omedelbart motverkades av andra rättshandlingar, med följd att det ursprungliga ägarförhållandet kvarstod. Den enda effekten av förfarandet var uppenbarligen förmögenhetsöverföringen mellan aktiebolaget och stiftelsen. Både 2013 års mål och nu aktuellt avgörande synes således ge vid handen att den verkliga innebörden av flera rättshandlingar inte har bedömts efter rättshandlingarnas karaktär, utan efter de faktiska effekterna av transaktionerna. (Samuelson gör denna bedömning av 2013 års fall i Skattenytt 2013, s. 853 och framåt. Jämför även Arvidssons kommentar till samma fall i Skattenytt 2014, s. 378 och framåt).
Dessa båda avgöranden står det i kontrast åtminstone till hur principen om verklig innebörd har uppfattats tidigare. Exempelvis Burmeister (Svensk Skattetidning 2011, s. 69) anför i kommentar till RÅ 2010 ref. 51 att HFD i flera avgöranden slagit fast att det för bedömningen av den verkliga innebörden saknar betydelse om den skattskyldige haft skattemässiga motiv för att vidta en särskild rättshandling. Vidare har domstolen också flera gånger uttryckt att det vid fastställandet av rättshandlingars verkliga innebörd ska bortses från att den skattskyldige velat uppnå skattefördelar. 2010 års fall ledde också till en motsatt utgång i jämförelse med 2013 års. Trots att det uppenbarligen fanns en förutbestämd kedja av transaktioner, med syfte att åstadkomma ett visst skattemässigt resultat, gjorde HFD inte en helhetsbedömning i detta mål. I stället tillämpades i slutänden skatteflyktslagen.
Avslutningsvis skall konstateras att både SRN och HFD prövar om de tre scenarierna stred mot skatteflyktslagen, och båda också finner att så inte är fallet. Det finns flera alternativa metoder som sökande hade kunnat använda utan att utlösa utdelningsbeskattning, till exempel att ge bort sin rätt till utdelning till stiftelsen. Syftet var ju, som ovan redovisats, att stiftelsen skulle erhålla skattefria kapitalvinster istället för skattepliktig utdelning, vilket medförde att detta i praktiken ändå inte var något alternativ.
Av Stefan Olsson, professor i finansrätt vid Handelshögskolan, Karlstads universitet.
Ursprungligen publicerad i JP Juridiskt bibliotek.
Publicerad 26 jan 2021
