Högsta förvaltningsdomstolen dömer i underskottsmålet (Hoistmålet) och prövar skatteflyktslagens tillämpning

Den 3 juni 2021 dömde Högsta förvaltningsdomstolen i de viktiga underskottsmålen (mål nr 7005–7011-19). Avgörandet är intressant på många punkter och således värt en mer djupgående kommentar. JP Infonets expert Roger Persson Österman analyserar avgörandet nedan. 

I arbetet med denna text har författaren gått igenom de kommentarer som publicerats på rådgivares hemsidor med mera. Författaren önskar särskilt hänvisa till följande sajter som har bra kommentarer och som han har använt sig av: tack till PWC, Svalner och Unum Tax.

INLEDNING OCH BAKGRUND

Ett bolag (Hoist Finance Services AB), överlät hela sin verksamhet genom en underprisöverlåtelse till ett helägt dotterbolag varefter bolaget sålde aktierna i dotterbolaget till sitt moderbolag. Försäljning skedde mot revers för marknadsvärdet. Bolaget redovisade därefter som sin enda tillgång en fordran på moderbolaget om 150 miljoner kronor. Bolaget redovisade också ingående skattemässigt underskott på cirka 135 miljoner kronor. I december 2012 såldes aktierna i bolaget externt (till Hoist Kredit AB) och köpeskillingen erlades dels genom kontant betalning, dels genom att köparen tog över betalningsansvaret för säljarens skuld till bolaget.

Försäljningen innebar att köparen fick det bestämmande inflytandet över bolaget, som var ett ”underskottsföretag”. För att de skattemässiga underskotten ska finnas kvar efter en sådan transaktion krävs att underskottet understiger 200 procent av ett särskilt framräknat förvärvspris (den s.k. beloppsspärren). Givet sakförhållandena i målet så skulle underskotten finnas kvar även efter ägarförändringen om köparens skuldövertagande om cirka 152 miljoner kronor ansågs som en del av förvärvspriset.

Skatteverket ansåg dock att skuldövertagandet inte skulle beaktas som en del av förvärvspriset eftersom den verkliga innebörden av förfarandet var att utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över bolaget bara uppgick till det belopp som hade betalats kontant. Skulle den verkliga innebörden sammanfalla med den uppgivna skulle skatteflyktslagen tillämpas.

Av intresse är att Skatterättsnämnden i ett senare undanröjt och avvisat förhandsbesked ansett att transaktionen omfattades av skatteflyktslagen (förhandsbesked dnr. 24-18/D).

AVGÖRANDET FRÅN HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLEN

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) inleder med att konstatera att det inte har ifrågasatts att aktieförsäljningen skedde på marknadsmässiga villkor eller att värdet av bolagets fordran på säljaren motsvarade nominella belopp, samt att det inte heller är ifrågasatt att försäljningen av aktierna i bolaget till köparen har skett på marknadsmässiga villkor eller att betalningsansvaret för skulden övergått till köparen.

Det finns därmed enligt domstolen inte stöd för slutsatsen att den verkliga innebörden av de aktuella rättshandlingarna är en annan än vad de ger uttryck för eller den skattskyldige hävdar. Det saknar i sammanhanget betydelse att de transaktioner som ledde till att skulden uppkom inte har beskattats.

Vad gäller möjligheterna att tillämpa skatteflyktslagen anser domstolen att lagstiftaren efter lagändringarna 1993 (då regelverket infördes) uttryckligen har reglerat situationer då utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett skalbolag ska minskas. Den nu aktuella situationen, att ett förvärv sker genom att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget, är inte ovanlig och kan inte ha varit okänd för lagstiftaren. Slutsatsen av detta är att avsikten inte kan ha varit att begränsa skalbolagens rätt till underskottsavdrag i en situation som den nu aktuella. Skatteflyktslagen är därmed inte tillämplig på förfarandet.

Två skiljaktiga ledamöter gick istället på Skatteverkets linje (och i princip även tidigare Skatterättsnämndens och min linje i tidigare artikel) i fråga om skatteflykt och ansåg att de rättshandlingar som bolaget företagit, bortsett från underskottet, varit meningslösa och stred mot syftet bakom underskottsreglerna. Att underskottreglerna syftar till att förhindra handel med underskottsbolag framgår enligt de skiljaktiga av förarbeten till ett senare lagstiftningsärende när kapitaltillskottsregeln infördes som komplement till beloppsspärren.

KOMMENTAR

Verklig innebörd

HFD ansåg alltså att de uppgivna och genomförda rättshandlingarna motsvarade den verkliga innebörden av de genomförda rättshandlingarna. Det här visar enligt mig tydligt att det i gällande rätt är svårt för Skatteverket att påvisa att overklig innebörd föreligger i formell mening. Har den skattskyldige noga dokumenterat sina transaktioner i avtal och i avtalsvillkor samt genomfört transaktionerna i enlighet med vad som påståtts (alltså skött formalia oklanderligt) är bevisbördan och beviskravet på Skatteverket mycket högt för att domstol ska lägga annan transaktion till grund för beskattningen. Genomsyn kommer inte på fråga. Det här visar att praxis är stabil och att grunden verklig innebörd sällan kan komma till användning. Det kan vara så att vi närmar oss ett tillstånd där endast skenhandlingar eller oriktigt rubricerade rättshandlingar fångas upp av konceptet eller dogmen (se Inkomstskatt, 18 uppl. s. 607 ff.).

Skatteflyktslagen

Eftersom Skatteverket också yrkat på Skatteflyktslagens tillämpning övergick HFD givetvis till att pröva dess rekvisit. HFD beskriver med egna ord gällande rätt på följande vis:

”Av 2 § lagen mot skatteflykt framgår att vid fastställandet av underlag för inkomstskatt ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om

– rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 
– den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 
– skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 
– ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet”.

Skatteflyktslagen innehåller alltså fyra kumulativa rekvisit. Av stort intresse, enligt min mening, är att HFD inte angav att det i lagen faktiskt är numrerade rekvisit (1, 2, 3 och 4), det är alltså inte fråga om strecksatser. Min spekulation är att det inte är en slump att HFD underlåter att ange att rekvisiten är numrerade. Det kan antyda att HFD inte ser att prövningen ska följa dessa numrerade rekvisit. Och det kan konstateras att HFD inte heller gör en sådan stegvis och ordnad analys. HFD väljer istället en slags helhetsbedömning, något av en nyhet när det gäller skatteflyktslagen. HFD anför bland annat:

”(P. 24) Ett absolut krav för att skatteflyktslagen ska kunna tillämpas på ett förfarande är att det har lett till en skatteförmån som inte är avsedd av lagstiftaren. Förekomsten av en skatteförmån i sig är alltså inte tillräcklig för att lagen ska tillämpas på förfarandet (prop. 1980/81:17 s. 108 f., prop. 1982/83:84 s. 13 och prop. 1996/97:170 s. 40).

(P. 26) Enligt det system för förlustutjämning vid ägarbyten som gällde före 1993 års lagstiftning förlorade fåmansbolag som huvudregel rätten till underskottsavdrag. Det motsatta gällde andra bolag. För dem var huvudprincipen att avdragsrätten inte påverkades av en ägarförändring och det var bara skalbolag som gick miste om avdragsrätten. Med skalbolag avsågs bolag som inte bedrev någon verksamhet och som därför saknade verkligt och särskilt värde för förvärvaren. Skalbolagsregeln var i praktiken tillämplig endast om tillgångsmassan i bolaget bestod av finansiella tillgångar (prop. 1993/94:50 s. 257).

(P. 29) Genom 1993 års lagstiftning avskaffades alltså en särskild bestämmelse som träffade skalbolagen utan att ersättas av någon annan särskild begränsningsregel för sådana bolag. Att ett skalbolag efter en ägarförändring inte förlorar rätten till underskottsavdrag är därmed en konsekvens som måste ha varit om inte avsedd så åtminstone förutsedd av lagstiftaren. Den enda begränsning i avdragsrätten som numera finns är beloppsspärren som är kopplad till den nya ägarens utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över skalbolaget.

(P. 32) Lagstiftaren har uttryckligen reglerat en situation då utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett skalbolag ska minskas. Den nu aktuella situationen, att ett förvärv sker genom att köparen övertar säljarens skuld till det förvärvade bolaget, är inte ovanlig och kan inte ha varit okänd för lagstiftaren. Slutsatsen av detta är att avsikten inte kan ha varit att begränsa skalbolagens rätt till underskottsavdrag i en situation som den nu aktuella.”

Majoriteten har alltså med andra ord stannat i sin analys, efter att ha konstaterat att förekomsten av en liknande skatteförmån måste ha varit känd för lagstiftaren när skalbolagsregeln avskaffades, och ersattes med uttrycklig reglering av situationer då utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet skulle reduceras. Därmed kan inte skatteflyktslagen tillämpas.

Men är detta resonemang glasklart? Finns det en skatteförmån eller finns det inte en skatteförmån? Jag förstår det som att HFD finner att det faktiskt finns en skatteförmån, dock beskriver inte HFD vad den närmare bestämt består av. HFD överväger dock huruvida förekomsten av denna förmån (vilken den nu är) var eller inte var avsedd av lagstiftaren. Denna prövning brukar vanligen anges som prövning av lagstiftningens grunder eller syfte, punkt 4 i lagens 2 § skatteflyktslagen. Den prövningen har alltså inget med skatteförmånen att göra. HFD är här otydlig och synes göra en slags helhetsbedömning.

En intressant fråga är vad som gäller om det inte handlar om skalbolag? Möjligen är frågan en aning teoretisk och i praktiken mindre intressant. Jag kan dock tycka att om skatteflyktslagen inte kan tillämpas på skalbolag borde den knappast kunna tillämpas på ”vanliga” bolag. Det märkliga är dock att hade HFD prövat ett vanligt bolag (det vill säga ett bolag med någon form av substans) kan det argumenteras för att resonemanget om skalbolag helt enkelt inte kunnat föras utan varit mer eller mindre irrelevant för domstolen.

Vad vet vi nu då? Ja, till att börja med vet vi att skatteflyktslagen de facto inte alltid kan tillämpas, fast det tycks stå helt klart att det handlar om utnyttjande av en lucka i lagreglerna. Det måste till något mer kvalificerande moment. Framstår det som om lagstiftaren haft någon slags kunskap om luckan, då faller möjligheten direkt. Som i detta fallet då det knappast kan hävdas vara fullständigt klarlagt att lagstiftaren tänkt sig att förfarandet i de prövade målen skulle kunna gå att genomföra. Jag skulle nog snarare vilja argumentera för att det kan vara fråga om en slags lagstiftarmiss.

Lagstiftarmiss bedöms dock utifrån en annan ”formula” än den HFD nu använde (se mer i min tidigare artikel på JP Infonet). Lagstiftarmiss utesluter inte tillämpningen av skatteflyktslagen. Skillnaden mellan HFD:s resonemang nu, och resonemanget om lagstiftarmiss, är som skillnaden mellan att det föreligger dolus eller culpa. Dolus innebär att lagstiftaren är helt medveten, kanske till och med önskar effekten. Culpa innebär att lagstiftaren missar att en lucka föreligger. Att HFD utgick ifrån sin syn på lagstiftaren medförde att ribban för att tillämpa skatteflyktsklausulen höjdes rejält. Juridik är det möjligas konst, genom dina ord bygger du din verklighet. Fascinerande.

Regeringen visade sig inte ligga på latsidan. Den 10 juni, cirka en vecka efter domens expediering, framställde regeringen en stoppskrivelse med effekt från 11 juni. Stoppskrivelsen som i dagsläget är generellt avfattad kommer att analyseras senare när också mer info föreligger (det vill säga proposition).

Publicerad 11 jun 2021