Styrelsearvode beskattas som inkomst av tjänst, inte av näringsverksamhet
Högsta förvaltningsdomstolen finner att styrelsearvode skall beskattas som inkomst av tjänst och inte som inkomst av näringsverksamhet. I den här analysen tittar JP Infonets expert Stefan Olsson närmare på Högsta förvaltningsdomstolens avgörande.
INLEDNING
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har flera rättsfall fastslagit att styrelsearvode till styrelseledamöter i ett aktiebolags styrelse skall beskattas av styrelseledamoten som fysisk person och inte tas upp som intäkt i ett aktiebolag, som ägs av den skattskyldige. Det har således inte varit möjligt att ”sätta sig på bolag” avseende arvoden från uppdrag som styrelseledamot.
HFD:S SENASTE AVGÖRANDE
Det aktuella målet gällde ett överklagat förhandsbesked, där en fysisk person ställt frågan om inkomster från åtta styrelseuppdrag kunde redovisas inom ramen för den enskilda näringsverksamhet som sökanden bedrev. Omständigheterna var de att sökanden hade åtta styrelseuppdrag, varav sex aktiebolag, ett ömsesidigt försäkringsbolag samt i en ideell förening. Årligen renderade uppdragen ca 400 000 kronor. Vidare drev sökande ett fåmansföretag med inriktning på personal- och verksamhetsutveckling samt jordbruksfrågor. Utöver detta hade sökanden en enskild näringsverksamhet, bestående av en lantbruksfastighet.
Sökanden anförde att de rättsfall som fanns avsåg frågan om hos vem ett styrelsearvode ska tas upp till beskattning, men inte i vilket inkomstslag. Enligt sökanden kunde praxis inte utgöra hinder mot att ett styrelsearvode beskattas som inkomst av näringsverksamhet hos ledamoten om näringskriterierna var uppfyllda. Skatterättsnämnden landade i att arvoden från de åtta styrelseuppdragen inte skulle redovisas i näringsverksamheten.
HFD hänvisar till att det finns en klar praxis från domstolen avseende styrelsearvoden från aktiebolag, med innebörden att sådana arvoden beskattas som inkomst av tjänst hos styrelseledamoten, även om arvodet har fakturerats av ett av ledamoten ägt aktiebolag. Domstolens slutsats är att HFD i tidigare praxis tagit ställning både till att arvodet skall beskattas av ledamoten personligen och att detta skall ske i inkomstslaget tjänst. Eftersom frågan är besvarad i praxis skall förhandsbesked inte meddelas avseende beskattning av arvodena från aktiebolagen. Vidare anför domstolen att styrelseuppdragen i ett ömsesidigt försäkringsbolag och i en ideell förening har samma personliga karaktär som i ett aktiebolag. Även arvoden från sådana styrelseuppdrag skall således beskattas som inkomst av tjänst. I denna del meddelas förhandsbesked.
TIDIGARE PRAXIS OM BESKATTNING STYRELSEARVODE
I målet aktualiserades dels frågan om rätt skattesubjekt för ett styrelsearvode, dels frågan om i vilket inkomstslag styrelsearvodet skulle tas upp. Dessa båda frågor har i ett flertal rättsfall behandlats som mer eller mindre sammanbundna med varandra, men det synes som att HFD:s uppfattning att styrelsearvoden alltid skall beskattas som inkomst av tjänst härrör från ett avgörande där den förstnämnda frågan inte var aktuell. RÅ 1987 ref. 64 gällde frågan om arbetsgivaravgifter skulle påföras på reseersättningar som utbetalats till styrelseledamöter i en ideell förening. Av tio styrelseledamöter hade endast fyra erhållit arvoden för sina insatser, trots att samtliga verkade ha gjort jämförbara arbetsinsatser som ledamöter. HFD anförde i detta sammanhang att i praxis ansågs styrelsearvoden utgöra inkomst av tjänst. Resultatet blev därmed att arbetsgivaravgifter skulle utgå på de reseersättningar som utgått till de arvoderade ledamöterna, men inte på de ersättningar som utgått till övriga ledamöter.
I RÅ 1993 ref. 55 och RÅ 1993 ref. 104 har HFD visserligen konstaterat att utövare av så kallade ”fria yrken”, till exempel advokater, läkare och konstnärer, normalt sett kan fakturera sina tjänster genom av dem ägda aktiebolag (jämför Peter Melz, JT 2017/18, s. 696). Avseende uppdrag som styrelseledamot i ett aktiebolag uttalar emellertid HFD att detta, jämte posterna som VD och firmatecknare, är av speciell karaktär. Uppdragen är reglerade i ABL, kan enbart innehas av fysiska personer och är personliga uppdrag. Vidare kan styrelseledamot och VD beläggas med straff- och skadeståndsansvar enligt ABL. HFD konstaterar i det sistnämnda fallet att ”uppdrag som ledamot av aktiebolags styrelse normalt anses vara av personlig natur och hänförligt till tjänst”. Arvode för uppdraget utgör därför intäkt av tjänst för den som utfört uppdraget. HFD:s slutsats synes således ha varit att själva naturen av uppdraget också ger svaret hur det skall beskattas hos den skattskyldige, oberoende av dennes skattemässiga situation. RÅ 1993 ref. 104 gällde ett överklagat förhandsbesked, från en person som drev ett konsultbolag med inriktning mot företagsmanagement. Personen var styrelseledamot i sju större aktiebolag. Han ansökte, jämte konsultbolaget, om förhandsbesked om att konsultrörelsen skulle omfatta även arvodena från styrelseuppdragen. Trots den till synes nära kopplingen mellan styrelseuppdragen och konsultbolagens verksamhet sågs uppdragen som ”personliga”.
Denna praxis upprätthölls i rättslivet fram till 2009, då näringskriterierna i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (IL) ändrades genom tillkomsten av paragrafens nuvarande andra stycke (SFS 2008:1316). Avsikten med lagändringen var att underlätta för enskilda att starta näringsverksamhet och erhålla F-skattsedel. SKV ändrade efter lagändringen sin administrativa praxis och anförde i sitt ställningstagande att, med beaktande av de nya reglerna, arbete som styrelseledamot, när det inte avsåg ett bolag som man ägde själv eller genom närstående, borde utgöra näringsverksamhet. Detta kunde ske antingen inom ramen för en befintlig konsultverksamhet eller som en egen verksamhetsgren om det fanns minst tre styrelseuppdrag. (SKV:s ställningstagande, Utfärdande av F-skattsedel efter ändrat näringsbegrepp, 2008-12-11).
Noteras kan således att SKV:s bedömning i huvudsak utgick ifrån den skattskyldiges situation, det vill säga frågan om rätt inkomstslag. I och med SKV:s ställningstagande och stödsvar förelåg, åtminstone i praktiken, en administrativ praxis, som var mer generell än prejudikatinstansens avgörande enligt äldre lagstiftning.
Den nya administrativa praxisen prövades HFD 2017 ref 41. Avgörandet gällde ett överklagat förhandsbesked, från en person som innehade ca 30 styrelseuppdrag, varav han önskade att nio av dessa skulle faktureras av hans helägda konsultbolag. HFD fann i avgörandet att lagändringen, det vill säga införandet av det nuvarande andra stycket i 13 kap. 1 § IL, avsåg helt andra situationer än det personliga uppdrag som styrelseledamoten har enligt aktiebolagslagen. Motsvarande bedömning har även gjorts i doktrinen till exempel av Per Thorell (Skattenytt 2010 s. 513).
Frågan togs ånyo upp några år senare i ett plenumavgörande, som trots detta endast publicerades som notismål i HFD 2019 not. 31. Majoriteten i HFD landade i att det sedan länge fanns en tydlig praxis och att det inte framkommit några angelägna skäl till att ändra den. Utgången har kritiserats i doktrinen, till exempel av Stig von Bahr (Skattenytt 2020 s. 122).
Från den tydliga praxis att ett uppdrag som styrelseledamot i ett aktiebolag är ett personligt uppdrag, där arvode från det skall beskattas i inkomstslaget tjänst, har sedan länge också funnits ett undantag. RÅ 1993 ref. 55 rörde vad som i efterhand har betecknats som den så kallade ”företagsdoktorventilen”. Målet gällde en person med ekonomutbildning och erfarenhet, som först anlitats som konsult av en slakterikoncern, för utredning av verksamheten, och som efter ett halvår blev VD och ensam firmatecknare för ett dotterbolag i koncernen. 1981 blev han VD för moderbolaget i koncernen. Uppdragen avslutades i maj 1982 och fakturerades av ett av personen helägt aktiebolag.
HFD fann i målet att bolaget hade ”haft behov av en välkvalificerad ’företagsdoktor’ för särskilda uppgifter som gällde omstrukturering av verksamheten och ägarförhållandena”. Enligt HFD rymdes uppgifterna som VD, styrelseledamot och firmatecknare inom det avtal som slutits mellan ”företagsdoktorns” bolag och slakteribolaget. Domstolen konstaterade att en VD visserligen normalt är anställd av bolaget. Detta kunde emellertid inte anses hindra att uppdragen som styrelseledamot eller VD under en begränsad tid kunde innehas av personer som inte var anställda av bolaget utan knutits till dem för ett tillfälligt saneringsuppdrag av den typ som förekom i målet. HFD fann således att det inte visats att ersättningarna som utgivits av slakteribolaget till konsultens bolag utgjorde något annat än betalning för de tjänster som konsultbolaget utfört för slakteribolaget. HFD har, avseende den personliga karaktären av ett styrelseuppdrag, hänvisat till denna ventil både i HFD 2017 ref. 41 och i HFD 2019 not. 31 och anfört att ett uppdrag som avsett en begränsad tid och gällt specifika uppgifter har kunnat tas upp i det bolag som fakturerat dem. I doktrinen har anmärkts att en sådan ”företagsdoktor” knappast kan vara styrelseledamot utan att även vara VD (Thorell, Skattenytt 2010, s. 514). En företagsdoktor rapporterar i regel till styrelsen. ”Ventilen” synes därför i praktiken inte vara tillämpbar på enskilda styrelseledamöter. Detta konstateras även av minoriteten i HFD 2019 not. 31.
KOMMENTAR
Praxis i högsta instans avseende rätt skattesubjekt för arvoden från styrelseuppdrag är som framgått ovan tydlig, trots att HFD var oenig i HFD 2019 not. 31 och att avgörandet har utsatts för omfattande kritik. Om slutsatsen dock är att den fysiska personen är rätt skattesubjekt innebär detta knappast med automatik att det är självklart i vilket inkomstslag som inkomsten skall tas upp. Det kan givetvis ifrågasättas om RÅ 1987 ref. 64 verkligen ger något svar på denna fråga. De styrelsearvoden som beskattades i målet synes ha omfattats av den regel som idag är 10 kap. 1 § andra stycket 3 p. IL, nämligen annan inkomstgivande verksamhet (som inte kan klassificeras som näringsverksamhet). Frågan om val mellan olika inkomstslag var inte uppe i målet.
I det aktuella målet för denna kommentar synes HFD onekligen ha gjort det enkelt för sig genom att referera till praxis avseende rätt skattesubjekt för styrelsearvoden. Att styrelseuppdraget är personligt kan givetvis ha betydelse för denna fråga, men behöver inte självklart styra hur en skattskyldig fysisk person skall deklarera arvoden. Hur en fysisk person skall ta upp en inkomst styrs av inkomstslagens avgränsning i IL. Om ersättningar för andra uppdrag än som styrelseledamot skall tas upp som inkomst av näringsverksamhet eller tjänst torde normalt styras av om näringskriterierna i 13 kap. 1 § Il är uppfyllda eller inte. Frågan är då om uppdrag som styrelseledamot skulle te sig som så väsensskilda från andra uppdrag?
HFD poängterar i flera avgöranden att uppdraget som styrelseledamot är personligt (jämför Melz, JT 2017/18, s. 697). Till skillnad från VD är en extern styrelseledamot normalt inte anställd av bolaget. I fråga om ytterligare en kategori av funktionärer som regleras i ABL, bolagets revisorer, gäller att deras uppdrag kan vara personliga, men att även ett registrerat revisionsbolag kan utses som bolagets revisor (9 kap. 19 § ABL). En revisor får dock inte vara anställd av bolaget (9 kap. 17 § första stycket 3 p. ABL). Att revisorsarvode kan tas upp i bolag eller som inkomst av näringsverksamhet kan knappast ifrågasättas, tvärtom framgår det uttryckligen att verksamheten som revisor kan bedrivas som enskild näringsidkare eller i handels- eller kommanditbolag (9–10 §§ revisorslagen). I doktrinen har jämförelser också gjorts med andra, liknande lagreglerade uppdrag som till exempel konkursförvaltare (se till exempel Melz, JT 2019/20, s. 735–736). Även dessa arbetar givetvis professionellt inom sina respektive verksamheter och arvodena torde väl oftast faktureras av advokatbyråer i aktiebolags- eller kommanditbolagsform (jämför NJA 2001 s. 872). Liknande gäller till exempel för likvidator enligt ABL, offentlig försvarare enligt 21 kap. rättegångsbalken och registrerad fastighetsmäklare enligt fastighetsmäklarlagen.
Det skulle kunna tänkas att styrelseledamotens övriga egna näringsverksamhet påverkar klassificeringen av styrelsearvodet. I det aktuella målet verkar sökande ha bedrivit sin konsultverksamhet i ett fåmansföretag, medan den enskilda näringsverksamhet där hon ville fakturera arvodena utgjordes av en lantbruksfastighet. Styrelseuppdragen synes snarast ha varit ett utflöde av konsultverksamheten, vilken bedrevs i bolagsform, inte av den enskilda näringsverksamheten. Det faktum att den enskilda näringsverksamheten inte verkar ha omfattat företagskonsultationer kommenteras dock inte alls i domen.
Inte heller i de fall där det befunnits möjligt, respektive inte möjligt, att fakturera styrelsearvodena från ett aktiebolag har verksamheten i de ifrågavarande bolagen haft betydelse för bedömningen. I fallet med ”företagsdoktorn”, RÅ 1993 ref. 55, hade ”doktorns” bolag ursprungligen som ändamål att sälja möbler och inredningar. Strax före det att uppdraget åt slakterikoncernen påbörjades ändrades bolagsordningen till att även innefatta konsulterande verksamhet avseende företagsledning, ekonomi och administration. Under den tiden uppdraget pågick var uppdraget det enda av sitt slag i bolaget. Det utgjorde således inte en del av en mer omfattande pågående konsultverksamhet. HFD fann ändå att dessa omständigheter ensamma inte kunde leda till bedömningen att uppdraget inte åvilat på trävaruföretaget.
Omvänt så har i de ovan refererade mål där styrelsearvodena befunnits utgöra inkomst av tjänst, nämligen RÅ 1993 ref. 104, HFD 2017 ref. 41 och HFD 2019 not. 31, den enskilde bedrivit sådan konsult- eller advokatverksamhet att styrelseuppdragen kan ses som ett utflöde av näringsverksamheten. I HFD 2017 ref. 41 var det visserligen så att ett flertal av de styrelseuppdrag, som omfattades av förhandsbeskedet, avsåg bolag där konsulten hade ett ägarintresse. Detta skulle möjligen tala för att dessa uppdrag hade en ännu tydligare personlig karaktär för styrelseledamoten. Förhållandet påtalas dock inte alls i domen, utom av Skatterättsnämndens minoritet, som anser att det inte påverkar deras bedömning att arvodet kan tas upp i ett aktiebolag.
Slutsatsen blir således att styrelseuppdraget enligt HFD intar en särställning, både gentemot VD:n, som normalt är anställd av bolaget, men även gentemot revisorer, likvidatorer konkursförvaltare och liknande, som alla, i olika grad, har en mer fristående ställning gentemot bolaget. Särställningen gäller inte enbart frågan om rätt skattesubjekt, vilket är den fysiska personen, men väl också till vilket inkomstslag inkomsten skall hänföras. Och detta oberoende av den fysiska personens skattemässiga situation i övrigt.
Av Stefan Olsson, professor i finansrätt vid Handelshögskolan, Karlstads universitet.
Ursprungligen publicerad i JP Juridiskt bibliotek.
Publicerad 25 mar 2021
