Uppskovsbelopp vid andelsbyte är skattepliktigt i Sverige, även om den skattskyldige flyttat från landet för mer än tio år sedan

Högsta förvaltningsdomstolen finner att uppskovsbelopp vid andelsbyte är skattepliktigt i Sverige, även om den skattskyldige flyttat från landet för mer än tio år sedan när uppskovet återförs. I den här analysen tittar JP Infonets expert Stefan Olsson närmare på Högsta förvaltningsdomstolens avgörande.

INLEDNING

I svensk skatterätt skiljs mellan obegränsat och begränsat skattskyldiga fysiska personer i 3 kap. 3 och 17 §§ inkomstskattelagen (IL). De obegränsat skattskyldiga personerna är principiellt skattskyldiga för alla inkomster från Sverige och från alla andra länder, även om Sverige genom dubbelbeskattningsavtal i praktiken i många fall har avstått från rikets skatteanspråk. De begränsat skattskyldiga fysiska personerna, vilka är personer som inte är bosatta i landet eller stadigvarande vistas här, eller som fortfarande har en väsentlig anknytning till landet, är endast skattskyldiga för inkomster, vilka anses ha en särskilt stark koppling till landet. Ifråga om inkomster som är hänförliga till inkomstslaget kapital omfattar den begränsade skattskyldigheten inkomster som på olika sätt härrör från näringsverksamhet, fastighet eller bostadsrätter inom landet (3 kap. 18 § 1 st. 8 – 13 p. IL). Kapitalvinster på aktier och andra delägarrätter, som omfattas av 48 kap. 2 § IL, är emellertid endast skattepliktiga i Sverige om den som är begränsat skattskyldig vid något tillfälle under det år då avyttringen sker eller under de föregående tio åren varit bosatt i Sverige eller stadigvarande har vistats här, 3 kap. 19 § 1 st. IL.

Av central betydelse för tillämpning av lagrummet är givetvis då definitionen av vad som utgör en avyttring. Som huvudregel ska en kapitalvinst tas upp det beskattningsår då tillgången avyttras enligt 44 kap. 26 § IL. Någon definition av vad som är en avyttring finns inte i detta lagrum. Av 44 kap. 3 § IL följer att med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelser av tillgångar. I särskilda lagrum utpekas också omständigheter som medför att ett värdepapper anses avyttrat i inkomstskattelagens mening. Det är frågan om likvidation eller konkurs eller liknande i det företag som utgivit värdepappret (44 kap. 7, 7 a, 8 §§ IL), men även den situationen att någon för över tillgångar från ett konto som inte är ett investeringssparkonto till sitt eget investeringssparkonto (44 kap. 8 a, 8 b §§ IL).

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVGÖRANDE

Det aktuella målet gällde ett överklagat förhandsbesked (36-20/D). Den sökande var sedan 2006 utflyttad ur Sverige och därmed begränsat skattskyldig i landet. Under tiden hon var obegränsat skattskyldig i landet deltog hon i ett så kallat andelsbyte, där aktieägare i två svenska aktiebolag i utbyte mot deras aktier i de bägge bolagen, istället för kontant betalning, erhöll aktier i två andra svenska bolag. Vid tiden för andelsbytet gällde den då nytillkomna lagen om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. Dessa bestämmelser fördes vid införandet av IL över till dess 49 kap. Redan efter något år reformerades dock regelverket med den innebörden att uppskovsreglerna enligt 49 kap. IL endast omfattar juridiska personer eller delägare i svenska handelsbolag eller utländska motsvarigheter som genomför andelsbyten. Fysiska personer omfattas istället av reglerna om framskjuten beskattning enligt 48 a kap. IL, vilka kommer att beskrivas nedan.

Reglerna om uppskov vid andelsbyte innebar att den skattepliktiga kapitalvinst, som uppkom genom andelsbytet, fördelades över de mottagna andelarna (numera 49 kap. 14 – 18 §§ IL). Uppskovsbeloppet skulle tas upp till beskattning senast det beskattningsår då äganderätten till den mottagna andelen övergick till någon annan än den som varit part i andelsbytet eller då andelen upphörde att existera (numera 49 kap. 19 § IL). Att de ursprungliga reglerna i andelsbyteslagen och sedermera 49 kap. IL har upphört att gälla för fysiska personer innebär dock inte annat än att uppskov, vilka tillkom under tiden för denna lagstiftning, fortfarande är gällande till de upplöses.

Reglerna om investeringssparkonto infördes 2012 genom en särskild lag (lagen om investeringssparkonto). Lagen reglerar de näringsrättsliga förutsättningarna för dessa konton. Investeringssparkonton är dock i grunden en skatterättslig konstruktion. Skatteregler för investeringssparkonton infördes vid motsvarande tidpunkt i inkomskattelagen. Innebörden av dessa regler är att innehavaren av ett konto beskattas för en årlig schablonintäkt från kontot, vilken ersätter den beskattning som annars hade skett av tillgångarna enligt huvudreglerna i inkomstslaget kapital. (Se vidare till exempel Starberg, Daniel, Gunne, Cecilia, Investeringssparkontot – en ny sparform, SvSkT 2012, s. 142 – 155.) Den fördelaktiga schablonbeskattningen av investeringssparkontona medför att det är av vikt att avgränsa vilka tillgångar som tillhör eller inte tillhör kontona. Regler för detta återfinns i 2011 års lag. Som redan antytts är det en utgångspunkt att investeringstillgångar, till exempel finansiella instrument, som ägs av den skattskyldige och som överförs från ett annat konto till investeringssparkontot, ska anses vara avyttrade till ett marknadsvärde då de förs över till investeringssparkontot. Således sker en avskattning av tillgångarna och det nya anskaffningsvärdet motsvarar marknadsvärdet vid tidpunkten för överföringen.

Sökande avsåg att överföra några av de tillbytta aktierna i andelsbytet till investeringssparkontot och frågade då om hon skulle beskattas i Sverige för uppskovsbeloppet belöpande på aktierna när de överfördes till investeringssparkontot. Den egentliga frågan var således, vilken avyttring som avsågs enligt 3 kap. 19 § IL, den avyttring som skedde genom andelsbytet 1999, då sökande ännu var obegränsat skattskyldig i landet, eller den planerade överföringen av tillgångar till investeringssparkontot, vilken kommer att ske mer än tio efter att sökande upphört vara obegränsat skattskyldig i Sverige? Skatterättsnämnden fann här att den avyttring som avsågs var den rättshandling som utlöste beskattning av uppskovsbeloppet, det vill säga i detta fall överföringen till investeringssparkontot.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) finner, med hänvisning till RÅ 2010 not. 84, att uppskovsbeloppet är en sådan kapitalvinst som omfattas av tioårsregeln i 3 kap. 19 IL. Tidpunkten för kapitalvinstens uppkomst är då andelsbytet genomförs. Om säljaren bodde i Sverige det år då andelsbytet genomfördes, eller under något av de tio föregående åren, kan uppskovsbeloppet beskattas när den handling som utlöser beskattning av uppskovsbeloppet äger rum. Eftersom sökande var bosatt i Sverige när andelsbytet skedde ändrar således HFD förhandsbeskedet till att sökande är skattskyldig för uppskovsbeloppet det beskattningsår som de vid andelsbytet mottagna andelarna förs över till investeringssparkontot.

KOMMENTAR

Slutsatsen som kan dras av det aktuella målet är således att med avyttring i en uppskovssituation avses den ursprungliga avyttring som ledde till att uppskovet uppstod, inte den avyttring som ledde till att uppskovet återfördes till beskattning. Det är också denna ståndpunkt som HFD redan har intagit i RÅ 2010 not. 84. Detta mål är ett utflöde av det mer uppmärksammade RÅ 2008 not 71, i vilket HFD underkände de dåvarande reglerna om exitbeskattning i 49 kap. 26 § IL. Frågan om när yttring skulle anses ha skett återförvisades dock till Skatterättsnämnden och prövades i stället i 2010 års mål. Även i detta mål fann HFD att avyttringen hade skett under ett år då den skattskyldige hade varit obegränsat skattskyldig i Sverige.

Några reflektioner ska också göras vilken betydelse avgörandet har för nu gällande regelverk. Som nämnts ovan kom bestämmelserna om uppskovsbelopp vid andelsbyten snart att få en mer begränsad betydelse. Genom införandet av reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL, vilka är tillämpliga på fysiska personers andelsbyten, kom 49 kap. IL att ha sin huvudsakliga betydelse för juridiska personers andelsbyten. Ifråga om fysiska personer är reglerna fortfarande tillämpliga i några situationer. Det gäller dels delägare i svenska handelsbolag och i Sverige obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (49 kap. 1 § 1 st. IL). Dels gäller reglerna också för fysiska personer om den avyttrade tillgången var en lagertillgång eller en sådan andel i en kooperativ förening som är en tillgång i näringsverksamheten enligt 13 kap. 7 § IL (49 kap. 1 § 2 st. IL). Den sistnämnda bestämmelsen omfattar i första hand näringsbetingade innehav i jordbrukskooperativa föreningar.

Den praxis som följer av det aktuella HFD-avgörandet är således fortfarande aktuell för andelsbyten genomförda både av juridiska personer och fysiska personer i nämnda situationer. Vidare är den givetvis också aktuell för andra äldre uppskov, liknande det som var föremål för förhandsbeskedet i målet.

För flertalet fysiska personer gäller reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL. I deras ursprungliga form från och med 1 januari 2002 omfattade den endast byten av noterade aktier. Bakgrunden till de nya reglerna var bland annat att reglerna om uppskov vid andelsbyten ansågs svårtillämpade avseende stora andelsbyten med de största börsbolagen inblandade. (Se till exempel Rutberg, Anne, Framskjuten beskattning – några reflektioner, SvSkT 2002, s. 163 – 167.) Den framskjutna beskattningen innebär att någon kapitalvinst inte beräknas vid andelsbytet, utan omkostnadsbeloppet för de bortbytta andelarna överförs till de tillbytta. Andelsbytet i sig deklareras således inte, utan det är när de tillbytta andelarna avyttras som kapitalvinst eller –förlust beräknas. Regelverket, som egentligen inte var nytt utan baserades på äldre regler, omfattade ursprungligen endast marknadsnoterade andelar och deltagare i andelsbyten, vilka berörde kvalificerade andelar i fåmansföretag, var fortfarande hänvisade till att nyttja reglerna om uppskov vid andelsbyte enligt 49 kap. IL. Den så kallade IT-bubblan vid det senaste sekelskiftet påvisade det orimliga i denna lösning. (Se till exempel Grönlund, Jörgen, Framskjuten beskattning för fåmansföretagare, SvSkT 2003, s. 57 – 67, för exempel). Framgångsrika fåmansföretagare i IT-branschen bytte sina aktier mot andelar i uppmärksammade, marknadsnoterade IT-bolag. Efter något år gick IT-bolaget i konkurs och de tillbytta andelarna blev värdelösa, samtidigt som uppskovet från de bortbytta aktierna fanns kvar och delvis skulle beskattas som inkomst av tjänst. Följden blev att redan från 1 januari 2003 kom 48 a kap. IL även att omfatta onoterade och kvalificerade andelar.

Det framskjutna andelsbytet medför således att ingen kapitalvinst uppstår vid tidpunkten för själva andelsbytet, utan först när de tillbytta andelarna avyttras. Ett exempel på när tillämpningen av dessa regler har prövats av HFD är HFD 2015 ref. 66. Således har utgången i målet ingen relevans för flertalet av de fall som i dagsläget skulle kunna uppstå vid fysiska personer andelsbyten.

Publicerad 2 jun 2021